Каков порядок уменьшения суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на сумму страховых взносов?

Согласно ч. 3 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», если плательщики страховых взносов начинают осуществлять предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность после начала очередного расчетного периода, фиксированный размер страховых взносов, подлежащих уплате ими за этот расчетный период, определяется пропорционально количеству календарных месяцев с календарного месяца начала деятельности. За неполный месяц деятельности фиксированный размер страховых взносов определяется пропорционально количеству календарных дней этого месяца.

При уменьшении индивидуальными предпринимателями (далее – ИП) налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (далее также – налог), на сумму страховых взносов следует руководствоваться нормами ст. 346.21 НК РФ.

На основании абзаца шестого п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ ИП, выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы» и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере.

Согласно разъяснениям Минфина России вышеназванные налогоплательщики уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы без применения ограничения в виде 50% от суммы данного налога. Под ИП, не производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, следует понимать коммерсантов, не имеющих наемных работников и не выплачивающих вознаграждений физическим лицам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), вне зависимости от факта регистрации в органах Пенсионного фонда Российской Федерации в качестве страхователя, производящего выплаты физическим лицам (смотрите, например, письма Минфина России от 23.09.2013 № 03-11-09/39228, от 05.04.2013 № 03-11-10/17, от 21.05.2013 № 03-11-11/17926, от 16.05.2013 № 03-11-11/159, от 24.01.2013 № 03-11-11/25, от 05.12.2012 № 03-11-10/57).

Аналогичные разъяснения даны представителями налоговых органов (письма ФНС России от 15.10.2013 № ЕД-4-3/18471@, от 25.02.2013 № ЕД-3-3/643@).

Таким образом, НК РФ не предусмотрено ограничения для ИП, выбравших в качестве объекта налогообложения «доходы» и не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам, по уменьшению сумм налога (авансовых платежей по налогу) на сумму уплаченных ими страховых взносов.

Форма налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее – Декларация), и порядок ее заполнения (далее – Порядок заполнения Декларации) утверждены приказом Минфина России от 22.06.2009 № 58н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения».

Согласно п. 5.9 Порядка заполнения Декларации по коду строки 280 налогоплательщиками, объектом налогообложения у которых являются доходы, указывается сумма уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также выплаченных работникам в течение налогового периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающая (но не более чем на 50%) сумму исчисленного налога.

Очевидно, что действующая форма Декларации не учитывает изменения, внесенные в НК РФ законами от 28.11.2011 № 338-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» и от 25.06.2012 № 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», в отношении ИП, не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (в части уменьшения налога без 50-процентного ограничения).

В письме от 14.03.2013 № ЕД-3-3/876 ФНС России приведены следующие разъяснения в отношении заполнения Декларации налогоплательщиком, который не производит выплат и иных вознаграждений физическим лицам и уплачивает за себя страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и ФФОМС.

Содержащееся в строке 280 раздела 2 Декларации условие, ограничивающее возможность уменьшения налога на сумму страховых взносов, но не более чем на 50%, распространяется только на тех налогоплательщиков, которые осуществляют выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. По мнению представителей налогового органа, налогоплательщик, не производящий выплат и иных вознаграждений физическим лицам и уплачивающий за себя страховые взносы в ПФ РФ и фонды обязательного медицинского страхования, вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на величину страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию и обязательному медицинскому страхованию без ограничений и отразить их в полном объеме в строке 280 раздела 2 декларации.

То же сообщено и в письме Минфина России от 26.04.2013 № 03-11-11/14776. В нем, а также в письме от 13.02.2012 № 03-11-11/42 финансовым ведомством указано, что если при уменьшении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на соответствующие страховые взносы сумма страховых взносов окажется больше, чем сумма налога, то налог в данном случае не уплачивается.

В приведенном письме Минфина России сообщается, что в налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и порядок ее заполнения Минфином России будут внесены соответствующие изменения (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 23.04.2012 № 20-14/036106@).

В настоящее время такие изменения в Декларацию не внесены, поэтому считаем, что ИП, не производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, при заполнении строки 280 не должен обращать внимание на указанное в ней ограничение («но не более чем на 50%»).

В рассматриваемой ситуации сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (исчисленного ИП за 2013 год), составила 3900 руб. Страховые взносы в ПФР и ФФОМС за 2013 год уплачены в сумме 8724 руб. То есть сумма страховых взносов, на которую ИП имеет право уменьшить налог, превышает сумму исчисленного налога, поэтому в данном случае налог не уплачивается. Иными словами, сумма страховых взносов может уменьшить сумму исчисленного налога только в пределах последней. Соответственно, в строке 280 Декларации ИП необходимо отразить сумму в 3900 руб.

Такой подход представляется нам логичным еще и потому, что сумма, указанная в строке 280 Декларации, учитывается при определении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, либо в строке 060, либо в строке 070 Декларации (п. 4.7 и 4.8 Порядка заполнения Декларации) (в зависимости от того, каким (положительным или отрицательным) получится значение разницы между показателями по кодам строк 260, 280 и 050).

Строка 070 заполняется в случае возникновения переплаты по налогу, например в случае, когда в течение налогового периода (года) уплачивались авансовые платежи, а по итогам налогового периода оказалось, что налога к уплате нет.

Как следует из вопроса, ИП начал осуществлять деятельность с октября 2013 года, соответственно, в течение 2013 года авансовые платежи по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, он не исчислял и не уплачивал.

Следовательно, в Вашем случае при заполнении раздела 1 Декларации в строке 050 будет стоять прочерк (п. 2.12 Порядка заполнения Декларации). По строкам 260 и 280 будет указана одна и та же сумма (3900 руб.), поэтому значение разницы между этими строками будет равно нулю. А значит, в строках 060 и 070 раздела 1 Декларации также будут проставлены прочерки.

О том, что поступить следует именно так (а не указать, например, в строке 280 всю сумму уплаченных страховых взносов), сказано в письме УФНС по Санкт-Петербургу от 20.06.2013 № 05-10-08/23222@ «О заполнении налоговой декларации по УСН». В письме разъяснено, что в случае, когда ИП по коду строки 280 заявляет сумму страховых взносов больше суммы исчисленного налога, неправомерно отражать превышение в уменьшение налога, поскольку у данного налогоплательщика отсутствует налоговое обязательство, которое можно было бы уменьшить. Отдельно взятый алгоритм расчета, приведенный по коду строки 070, не может давать оснований для заявления отсутствующего уменьшения, которое, как следствие, приведет к необоснованному увеличению сальдового расчета с бюджетом в пользу налогоплательщика. Учитывая, что в настоящее время изменения в наименование строки 280, в частности, в отношении ограничения (50%), не внесены, чтобы в рассматриваемой ситуации правильно исчислить налог по коду строки 280, следует отразить сумму страховых взносов, равную сумме исчисленного налога.

Таким образом, оснований для возмещения налога из бюджета не имеется, поскольку налог переплачен не был. Об этом сказано в письмах Минфина России от 17.05.2013 № 03-11-11/17370, от 03.04.2013 № 03-11-11/135, от 26.04.2013 № 03-11-11/14776: если сумма вышеуказанных страховых взносов больше, чем сумма налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, то налог (авансовый платеж по налогу) в данном случае не уплачивается. Перенос на следующий налоговый период части суммы фиксированного платежа, не учтенной при расчете (уменьшении) суммы налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, из-за недостаточности суммы исчисленного налога Кодексом не предусмотрен. Аналогичное мнение высказано в письме УФНС по Санкт-Петербургу от 20.06.2013 № 05-10-08/23222@.