Расходы регистратора, связанные с передачей реестра новому регистратору в связи с расторжением договора о ведении реестра с эмитентом, могут быть признаны услугами, непосредственно связанными с услугами, оказываемыми регистраторами в рамках лицензированной деятельности.
Условием освобождения данных услуг от обложения НДС должно служить их поименование в перечне, установленном Правительством РФ. До момента утверждения Правительством РФ указанного выше перечня освобождению от обложения НДС данные услуги не подлежат.
В соответствии с абз. 2 п. 1.1 Положения о порядке взаимодействия при передаче документов и информации, составляющих систему ведения реестра владельцев ценных бумаг, утвержденного приказом ФСФР России от 23.12.2010 № 10-77/пз-н, в связи с заключением договора на ведение реестра эмитент и регистратор обязаны обеспечить определенность, в том числе стоимости или порядка определения стоимости расходов регистратора, связанных с передачей реестра и хранением документов системы ведения реестра в течение установленных законодательством РФ сроков.
Порядок ведения реестра акционеров и сведения, которые должны в нем содержаться, установлены ст. 44 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», в которой также указано, что акционерное общество обязано обеспечить ведение и хранение реестра акционеров в соответствии с правовыми актами РФ.
Таким образом, в соответствии со ст. 38 НК РФ деятельность по ведению реестра акционеров является услугой.
Федеральным законом от 28.07.2012 № 145-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 145-ФЗ) п. 2 ст. 149 НК РФ дополнен подп. 12.2, согласно которому не подлежит обложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ, в частности, услуг, оказываемых регистраторами, депозитариями, включая специализированные депозитарии и центральный депозитарий, дилерами, брокерами, на рынке ценных бумаг, товарных и валютных рынках на основании лицензий на осуществление соответствующих видов деятельности.
Данное дополнение вступило в силу с 1 января 2013 г. (п. 3 ст. 11 Закона № 145-ФЗ).
Как указано в п. 1 ст. 8 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», деятельностью по ведению реестра владельцев ценных бумаг признаются сбор, фиксация, обработка, хранение данных, составляющих реестр владельцев ценных бумаг, и предоставление информации из реестра владельцев ценных бумаг.
Таким образом, если организация осуществляет перечисленные в указанной выше статье действия на основании лицензии, то при оказании услуг по данному виду деятельности реализация подобных услуг не подлежит обложению НДС с 01.01.2013.
Нередко в договорах отдельно от стоимости выполняемых работ (оказываемых услуг) предусматривается компенсация заказчиком исполнителю некоторых расходов. Вопрос о необходимости исчисления НДС с таких возмещаемых сумм всегда являлся спорным.
Согласно одной точке зрения при возмещении регистратору расходов, связанных с передачей реестра, не происходит реализации товаров (работ, услуг), а потому объект обложения НДС возникать не должен.
Судебная практика
Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.09.2010 по делу № А75-11428/2009 судьи пришли к выводу, что деятельность регистратора по передаче реестра является его обязанностью, которая неразрывно связана с деятельностью по ведению реестра, а не отдельной услугой.
Согласно другой точке зрения цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ). А из анализа ст. 729, п. 2 ст. 781, п. 1 ст. 782 ГК РФ следует, что в случае прекращения договора по основаниям, предусмотренным законом или договором, заказчик вправе требовать передачи ему результата незавершенной работы с компенсацией подрядчику (исполнителю) произведенных затрат. Значит, оплата заказчиком дополнительных расходов подрядчика (исполнителя) фактически означает согласие заказчика на изменение цены договора. То есть возмещение заказчиком подрядчику (исполнителю) компенсационных выплат является ценой услуги.
Отсюда следует, что возмещение регистратору расходов, связанных с передачей реестра, относится к расчетам по оплате работ (услуг) и, соответственно, по ним возникает объект обложения НДС.
Официальных разъяснений, непосредственно посвященных обложению НДС сумм, возмещаемых регистратору, нам найти не удалось. Но косвенно подтвердить, что специалисты финансового ведомства разделяют вторую точку зрения, можно письмом Минфина России от 14.10.2009 № 03-07-11/253, в котором высказано мнение в отношении обложения НДС денежных средств, перечисленных заказчиком аудиторских услуг аудиторской организации в целях компенсации расходов аудиторской организации.
В данном письме финансисты указали, что заказчик аудиторских услуг компенсирует аудиторской организации расходы в рамках договоров, согласно которым в стоимость аудиторских услуг указанные расходы не включаются. На основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Денежные средства, перечисленные заказчиком аудиторских услуг аудиторской организации в целях компенсации указанных расходов, следует признавать средствами, связанными с оплатой аудиторских услуг. В связи с этим данные суммы компенсации подлежат включению в налоговую базу по НДС.
Заметим, что в 2010 г. Минфин России, подтверждая обязанность по исчислению НДС с возмещаемых сумм и называя их, как и ранее, «связанными с оплатой работ (услуг)», в качестве обоснования уже не приводит подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, а ограничивается иной нормой законодательства – п. 2 ст. 153 НК РФ (письмо Минфина России от 26.02.2010 № 03-07-11/37).
Судебная практика
Отметим тот факт, что судьи также не отрицают обозначение действий реестродержателя при передаче реестра как услуги (постановление ФАС Центрального округа от 23.10.2007 по делу № А68-8523/06-468/17).
В соответствии с абз. 3 подп. 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС услуги, непосредственно связанные с услугами, оказываемыми данными организациями, в рамках лицензируемой деятельности (по перечню, установленному Правительством РФ).
До настоящего времени указанный перечень услуг, связанных с услугами, оказываемыми регистратором в рамках лицензированной деятельности, Правительством РФ не установлен.
По нашему мнению, расходы регистратора, связанные с передачей реестра новому регистратору в связи с расторжением договора о ведении реестра с эмитентом, могут быть признаны услугами, непосредственно связанными с услугами, оказываемыми регистраторами в рамках лицензированной деятельности.
Как мы говорили выше, условием освобождения данных услуг от обложения НДС является их указание в перечне Правительства РФ, который до сих пор не утвержден. А следовательно, освобождению от обложения НДС данные услуги не подлежат.
Какие-либо дополнительные расходы, подлежащие возмещению эмитентом в связи с передачей реестра от одного регистратора к другому, должны быть, по нашему мнению, также указаны в договоре между эмитентом и регистратором и подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке, так как не являются оплатой лицензируемых услуг регистратора.
Необходимость составления счетов-фактур профессиональными участниками рынка ценных бумаг определена п. 4 ст. 169 НК РФ, в котором установлено, что счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг, не указанных в подп. 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ), а также банками, банком развития – государственной корпорацией, страховщиками, профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств», и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.
Услуги, оказываемые профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим деятельность в качестве регистратора, в указанный перечень не включены.
В связи с этим регистратор обязан составлять счета-фактуры по услугам, в том числе и освобождаемым от НДС в соответствии с подп. 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ, в порядке, установленном Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, и передавать их эмитенту в сроки, установленные п. 3 ст. 168 НК РФ.
