По нашему мнению, выданные под отчет денежные средства, по которым работником своевременно не представлен авансовый отчет, признаются задолженностью работника перед работодателем. Данные денежные средства не являются объектом обложения НДФЛ. Налоговое законодательство не содержит норм, позволяющих без каких-либо сомнений квалифицировать в качестве налогооблагаемых доходов работников подотчетные суммы, по которым они не представили документы, подтверждающие целевое расходование денежных средств, или представили оправдательные документы несвоевременно.
В то же время специалисты налоговых органов на протяжении последних лет неизменно пытаются доказать обратное или же квалифицировать подотчетные суммы, по которым отчеты не представлены в установленные сроки, в качестве беспроцентных займов (письма УФНС России по г. Москве от 12.10.2007 № 28-11/097861, от 27.03.2006 № 28-11/23487).
Подобные претензии специалистов налоговых органов далеко не бесспорны, судебные органы неоднократно указывали на их необоснованность.
В соответствии с п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного решением Совета директоров ЦБР от 22.09.1993 № 40, предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий.
Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.
На основании ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении доходов физических лиц в соответствии с главой «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Денежные средства, выданные физическим лицам под отчет, под данное понятие не подпадают.
Числящаяся за сотрудником дебиторская задолженность не подразумевает перехода прав собственности на выданные под отчет суммы, поэтому рассматривать такую задолженность в составе доходов работника нельзя. Иначе это означало бы изменение юридической квалификации отношений между организацией и работником, а такую переквалификацию может сделать только суд. Статья 45 НК РФ запрещает бесспорное взимание налогов в подобном случае.
Деньги, выданные под отчет, не переходят в собственность работника, даже если он не предоставил авансовый отчет в положенный срок, а образуют задолженность физического лица перед организацией. Кроме того, они не являются его доходом и не признаются в качестве объекта обложения НДФЛ (определение ВАС РФ от 07.09.2010 № ВАС-12053/10, постановления Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 № 11714/08, ФАС Московского округа от 22.03.2010 № КА-А40/2469-10 по делу № А40-25540/09-115-130, от 16.06.2010 № КА-А40/5879-10-3 по делу № А40-125078/09-126-900, ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2009 № А56-16804/2008).
Не поддерживают суды и возможность квалификации подотчетных сумм, по которым отчеты не представлены в установленные сроки, в качестве беспроцентных займов (определение ВАС РФ от 07.09.2010 № ВАС-12053/10, постановления ФАС Московского округа от 24.02.2010 № КА-А40/669-10 по делу № А40-46422/09-112-282, ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2009 № А33-6849/2008-Ф02-1857/2009).
Выданные под отчет денежные средства, по которым работником не представлен своевременно авансовый отчет, признаются задолженностью работника перед работодателем (п. 213 «Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета...», утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н). Погашение указанной задолженности может производиться, в частности, путем удержания из заработной платы (ст. 137 ТК РФ). Работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, при условии, что работник не оспаривает оснований и размеров удержания (письма Федеральной службы по труду и занятости от 11.03.2009 № 1144-ТЗ, от 09.08.2007 № 3044-6-0).
