• Журнал «Юридический справочник руководителя» декабрь 2009
  • Рубрика Международное право

Налоги и права человека: нужно ли искать правду в Европейском Суде?

  • 0 комментариев
  • 1100 просмотров
Данной статьей мы открываем цикл материалов, посвященных практике Европейского Суда по правам человека. Автор впервые в России предпринимает попытку анализа ключевых решений и выводов Европейского Суда по правам человека в сфере налогообложения. Рассматриваемая автором практика охватывает период с 1994 по 2009 год, что позволяет заинтересованным лицам получать полноценную информацию о позициях Суда, поддерживающих как доводы налогоплательщиков, так и доводы государства.


Обязанность РФ исполнять окончательные постановления Европейского суда по правам человека1 по делам, в которых она является стороной, установлена п. 1 ст. 46 Конвенции и подтверждена абз. 7 ст. 1 Федерального закона от 30.03.1998 г. № 54-ФЗ, согласно которому «Российская Федерация в соответствии со статьей 46 Конвенции признает ipso facto и без специального соглашения юрисдикцию Европейского суда по правам человека обязательной по вопросам толкования и применения Конвенции и Протоколов к ней в случаях предполагаемого нарушения Российской Федерацией положений этих договорных актов, когда предполагаемое нарушение имело место после их вступления в действие в отношении Российской Федерации».
Таким образом, с 05.05.1998 г. физические и юридические лица, находящиеся на территории РФ, в соответствии с ч. 3 ст. 46 Конституции РФ при исчерпании всех имеющихся внутригосударственных средств правовой защиты вправе обратиться в Европейский суд по правам человека (далее — ЕСПЧ).

Конституционные права, обязанности и международные обязательства России

Согласно ст. 35 Конституции РФ право частной собственности – одно из основных прав человека в России, охраняемых законом. Частью 2 данной статьи предусмотрено право каждого иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами, что подразумевает конституционную защиту частной собственности, в том числе юридических лиц.

Вместе с тем ч. 3 ст. 55 Конституции РФ установлено, что «права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства».

Данное положение связывает право каждого на частную собственность (ст. 35 Основного закона) с обязанностью каждого (ст. 57 Конституции РФ) платить законно установленные налоги и сборы. Конституция РФ определяет пределы вмешательства Российской Федерации в право каждого на частную собственность, а также исключительную возможность вмешательства лишь на основании федерального закона.

Особенно важно, что в соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. И если международным договором РФ установлены иные правила, то применяются именно они. Тем самым закреплен приоритет норм международного права над нормами национального права.

Российская Федерация в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 15.07.1995 г. № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации», выразила обязательность для нее положений Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней путем ее ратификации Федеральным законом от 30.03.1998 г. № 54-ФЗ. В отношении России положения Конвенции и Протоколов к ней начали действовать с 05.05.1998 г. – со дня передачи ратификационной грамоты на хранение Генеральному секретарю Совета Европы.

Применимые положения Европейской Конвенции

Важно отметить, что в основном тексте Конвенции отсутствует какое-либо упоминание о налогах. Лишь с принятием 20.03.1952 г. Протокола № 1 к Конвенции такое положение появилось в ст. 1 «Защита собственности», согласно которой «каждое физическое или юридическое лицо имеет право на уважение своей собственности2. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права.

Предыдущие положения не умаляют права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов».

Абзацем вторым рассматриваемой статьи предусматривается широкое усмотрение государств-участниц Конвенции в сфере налогообложения, которое предполагает довольно широкий спектр допустимых со стороны государства мер: наложение ареста на имущество (собственность) в связи с его продажей для покрытия задолженности по налогам или исполнение иных финансовых обязательств, залог в пользу налоговых органов в обеспечение уплаты невыплаченных налогов или штрафов и др.3

Рассматривая жалобы на нарушение права, предусмотренного ст. 1 Протокола № 1, ЕСПЧ должен установить ряд фактов: являлись ли предпринятые в отношении заявителя меры средством обеспечения уплаты налогов или сборов; составляли ли данные меры вмешательство в осуществление права собственности; было ли это вмешательство оправдано легитимной целью в соответствии с предписаниями Конвенции; соблюдался ли принцип соразмерности используемых средств и преследуемой цели.

Вместе с этим, поскольку ЕСПЧ рассматривает ст. 1 как единое целое, в случае вмешательства в осуществление права собственности должен быть обеспечен справедливый баланс между потребностями, связанными с общим интересом, и необходимостью защиты основных прав индивида, соблюдена разумная соразмерность между используемыми средствами и преследуемой целью4. В практике российских судебных инстанций данное понятие фигурирует как «справедливый баланс публичного и частного интересов5».

Значительно долгое время гарантии, предусмотренные ст. 6 Конвенции «Право на справедливое судебное разбирательство6» , считались Комиссией по правам человека не относящимися к спорам в сфере налогообложения7, однако впоследствии она изменила свою позицию8. И затем уже ЕСПЧ как орган, заменивший Комиссию, развил значительным образом практику применения статьи 6 к спорам в сфере налогообложения. Таким образом, в настоящее время сложились определенные стандарты9.

Ключевые решения по ст. 6 Конвенции «Право на справедливое судебное разбирательство»

Отправным по данному основанию явилось решение по делу Bendenoun v. France10. Значимость данного дела обусловлена тем, что в нем впервые была осуществлена автономная квалификации налоговой санкции в качестве уголовной в отношении спора по налоговым вопросам в развитие системы критериев, выработанных в деле Engel v. Netherlands11.

Заявитель, являвшийся председателем и исполнительным директором учрежденной в соответствии с французским законодательством компании, полагал, что ему не было гарантировано право на справедливое разбирательство в административном суде, рассматривавшем спор о дополнительно взимаемой сумме налога с него самого как с физического лица и с учрежденной им компании. Правительство утверждало, что судебные процессы не были связаны с предъявлением уголовного обвинения в смысле п. 1 ст. 6, поскольку взыскание дополнительных сумм налоговых платежей с заявителя представляло собой административное наказание и обладало всеми присущими ему признаками.

Общий кодекс о налогах Франции рассматривал данные меры как виды наказания за правонарушения в сфере налогообложения, а не как уголовные наказания. Государственный совет квалифицировал поведение, которое вменялось в вину заявителю, как правонарушение в сфере налогообложения, а не как преступление. Природа и характер наказания также свидетельствовали о том, что речь идет об административном наказании. Обязанность произвести подобные выплаты была возложена на заявителя налоговым органом, решение которого могло быть оспорено в административных, а не в уголовных судах. Осуществление выплат не являлось альтернативой наказанию в виде ареста или заключения под стражу и не влекло утраты прав. Кроме того, в случае смерти заявителя данные суммы должны были бы уплатить его наследники.

В своем решении ЕСПЧ признал, что государства – участники Конвенции могут наделять налоговые органы правом преследования и наказания недобросовестных налогоплательщиков, даже если дополнительная сумма налогов, взимаемых с данных лиц в качестве наказания, достаточно велика. Подобная система совместима с положениями статьи 6 Конвенции до тех пор, пока у налогоплательщика есть возможность оспорить решение, затрагивающее его интересы, в суде, где ему будут предоставлены гарантии, предусмотренные этой статьей.

Признав важность отдельных аргументов, приведенных правительством, ЕСПЧ не согласился с его мнением. Во-первых, он подчеркнул, что правонарушение, в совершении которого обвинялся заявитель, было предусмотрено статьей Закона, действовавшей в отношении всех налогоплательщиков, а не какой-либо группы лиц, обладавших особым статусом. Положения этой статьи устанавливали определенные требования и предусматривали наказание в случае их невыполнения. Во-вторых, уплата дополнительно взимаемых сумм налога рассматривалась как наказание, направленное на предотвращение повторного совершения подобных правонарушений, а не как денежная компенсация за причиненный ущерб. В-третьих, это обязательство возлагалось с целью не только устрашить, но и покарать виновного. В-четвертых, размер выплаты был настолько значительным, что в случае неуплаты соответствующей суммы заявитель подлежал тюремному заключению на основании решения суда по уголовным делам. Оценив все обстоятельства, ЕСПЧ признал, что в данном случае превалируют уголовные аспекты и речь идет о «предъявлении уголовного обвинения» в значении, придаваемом ему статьей 6 Конвенции.

Таким образом, ЕСПЧ предопределил, что налоговая санкция может быть отнесена к виду «уголовной ответственности» вне зависимости от ее квалификации в соответствии с национальным законодательством государства-ответчика12.

В делах J.B. v. France13, Kadri v. France14 ЕСПЧ постановил, что имело нарушение п. 1 ст. 6 Конвенции по причине продолжительности налогового производства, которое в обоих делах составило более 12 лет.

Новым основанием в практике ЕСПЧ в сфере налогообложения явился вопрос об обязанности представления документов налоговым органам в контексте уголовного налогового производства.

В деле J.B. v. Switzerland15 гражданин Швейцарии, родившийся в 1914 г., утверждал, что уголовное производство против него было несправедливым и противоречило пункту 1 статьи 6 (право на справедливое разбирательство), поскольку его обязали представить документы, которые могли бы инкриминировать ему совершение преступления.

Заявитель, против которого было инициировано производство в связи с уклонением от налогообложения, несколько раз запрашивался о представлении документов относительно компаний, в которые он инвестировал денежные средства. Каждый раз он не представлял документы и четыре раза был оштрафован.

Европейский суд по правам человека отметил, что право сохранять молчание и право не свидетельствовать против себя являются международными стандартами, составляющими основу понятия справедливого разбирательства в соответствии с пунктом 1 статьи 6 Конвенции. Очевидно, что государственные органы предпринимали попытки принудить заявителя представить документы, которые могли бы раскрыть информацию касательно его дохода для целей исчисления его налогов. Заявитель не мог исключать, что любой дополнительный доход, который бы стал известным из таких документов, из источников, которые не облагались налогами, мог бы являться основанием для усмотрения состава правонарушения по уклонению от налогообложения.

Суд постановил единогласно, что имелось нарушение п. 1 ст. 6.

Следующим в практике ЕСПЧ стал вопрос, применим ли п. 1 ст. 6 в части отнесения к «гражданскому» характеру налоговых разбирательств. Рассмотрев дело Ferrazzini v. Italy16, ЕСПЧ вывел критерии, которые должны приниматься во внимание при оценке конкретных обстоятельств.

Заявитель совместно с другим лицом передал землю, денежные средства и некоторое иное имущество компании с ограниченной ответственностью, которая была им учреждена, таким образом, что он прямо и косвенно владел почти всеми акциями компании. Компания, основным видом деятельности которой являлась организация отдыха для туристов, обратилась в налоговые органы для получения снижения применимой ставки соответствующих налогов, применимых к упомянутой передаче имущества в соответствии с законодательством, которое, как она посчитала, должно было применяться, и уплатила суммы, которые она сочла подлежащими уплате.

Данное дело включает три состава разбирательств. Первое имеет отношение, в частности, к уплате налога на прирост капитала, а два других относятся к применению ставки государственной пошлины (stamp duty), налога на регистрацию залога (mortgage registry tax) и налога на передачу капитала (capital transfer tax), а также к применению снижения ставки. В первом составе разбирательств налоговые органы произвели дополнительное налоговое начисление в отношении заявителя 31 августа 1987 года на основании того, что переданное компании имущество было некорректно оценено. Они потребовали уплаты совокупной суммы в размере 43 624,700 итальянских лир, составляющих налоговое обязательство и штрафы. Заявитель обратился в Районную налоговую комиссию Oristano (District Tax Commission) за отменой дополнительного начисления налогов. Дело было прекращено в 1998 году.

В двух других составах разбирательств налоговые органы произвели два дополнительных начисления налогов, поскольку компания не имела права на применение пониженной ставки налога, в отношении применения которой она обращалась. Из уведомления налоговых органов следовало, что неуплата соответствующей суммы в течение шестидесяти дней повлечет наложение на нее 20% административного штрафа.

Заявитель жаловался, что продолжительность разбирательств (производств по его делам) превысила «разумный срок» (a reasonable time), что противоречит пункту 1 статьи 6 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод.

Как отметил ЕСПЧ, имущественные интересы неоспоримо являлись предметом налоговых разбирательств, но лишь одна демонстрация «имущественной» природы не может быть сама по себе достаточной для непосредственного применения статьи 6 в отношении ее «гражданской» составляющей. Конечно, могут существовать «имущественные» обязательства перед государством или подчиненными ему органами, которые в целях пункта 1 статьи 6 могли бы рассматриваться как принадлежащие исключительно к реалиям публичного права и, соответственно, не подпадали бы под понятие «гражданских прав и обязанностей». Помимо штрафов, налагаемых в виде «уголовных санкций» (criminal sanction), что могло бы быть предметом рассмотрения, в частности, когда обязательство, которое является имущественным по своей природе, произошло из налогового законодательства или иным образом являлось частью обычных гражданских обязанностей (normal civic duties) в демократическом обществе.

На ЕСПЧ легла обязанность рассмотреть в свете изменившегося отношения в обществе к правовой защите, которая должна предоставляться физическим лицам в их отношениях с государством, должен ли предмет регулирования пункта 1 статьи 6 распространяться на споры между гражданами и государственными органами касательно законности решений налоговых органов в соответствии с внутренним национальным законодательством.

ЕПСЧ отметил, что взаимоотношения между физическим лицом и государством получили значительное развитие во многих сферах за пятьдесят лет, которые прошли с момента принятия Конвенции, при увеличившемся вмешательстве государственного регулирования в частноправовые отношения. Это привело суд к выводу, что процедуры, классифицируемые в соответствии с национальным правом в качестве части «публичного права», могут подпадать под сферу статьи 6 в отношении ее «гражданской» специфики, в случае если результат такой классификации будет иметь решающее значение для частных прав и обязательств. Более того, увеличившееся вмешательство государства в повседневную жизнь физического лица, например, в контексте защиты социального обеспечения, требует, чтобы суд оценивал особенности как публичного, так и частного права до того, как принять решение о том, что рассматриваемое право может быть классифицировано как «гражданское».

Что касается сферы налогов, то если бы изменения и произошли в демократических обществах (государств-участников), они бы все равно не затронули фундаментальной природы обязанности физических и юридических лиц платить налоги. По сравнению с тем временем, когда была принята Конвенция, эти изменения не повлекли дальнейшего вмешательства государства в «гражданскую» сферу частной жизни. Европейский суд считал, что вопросы налогообложения до сих пор являются основной частью прерогативы публичных властей и публичный характер отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами остается преобладающим. Принимая во внимание, что Конвенция и Протоколы к ней должны толковаться в целом, Европейский суд также считал, что статья 1 Протокола № 1 к Конвенции, касающаяся защиты собственности, сохраняет право государств вводить в действие такие законы, которые они считают необходимыми в целях обеспечения уплаты налогов (см.: mutatis mutandis, Решение Европейского суда по делу Gasus-Dosie-und Fordertechnik GmbH v. Netherlands от 23.02.1995 г., Series A, № 306-В, pp. 48-49, § 60). Хотя Европейский суд не придал решающего значения этому фактору, он принял его во внимание. Он считал, что налоговые споры не входят в сферу гражданских прав и обязанностей, несмотря на материальное воздействие, которое они неизбежно оказывают на налогоплательщиков.

Принцип, в соответствии с которым автономные понятия, содержащиеся в Конвенции, должны толковаться в свете современных условий в демократических обществах, не дает Европейскому суду полномочий толковать п. 1 ст. 6 Конвенции, поскольку понятие «гражданский» (с тем ограничением, что это понятие обязательно связано с понятием «права и обязанности», к которому применима данная статья) в настоящем деле отсутствует.

В следующих статьях автор рассмотрит хронологическое развитие практики ЕСПЧ в сфере налогообложения по статье 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод, а затем проведет анализ практики ЕСПЧ по статье 1 Протокола № 1 к Конвенции. Совокупная практика ЕСПЧ, которая будет описана и проанализирована в статьях, включит в себя основные решения с 1994 по 2009 год. Данное исследование впервые проводится в России.

Сноски

Свернуть Показать
  1. Официальный сайт Европейского суда по правам человека: http://www.echr.coe.int.class="b-footnote-comeback" href="#footnote-link-1">Вернуться назад

  2. В дословном переводе – «право на беспрепятственное распоряжение своей собственностью (имуществом)».Вернуться назад

  3. См.: Г омьен Д ., Харрис Д ., З ваак Л . Европейская конвенция о правах человека и Европейская социальная хартия: право и практика. – М ., 1998. С . 420.Вернуться назад

  4. См. п. 62 Решения ЕСПЧ по делу Gasus ,Dosier- und Fordertechnik GmbH v. the Netherlands ,от 23.02.1995 г.Вернуться назад

  5. Нешатаева Т .Н., С тарженецкий В .В. Соблюдение баланса публичного и частного интересов // Вестник ВАС Р Ф. – 2000. – № 4. – С . 112; Дихтяр А .И., Рогожин Н .А. Обеспечение баланса частных и публичных интересов в судебных решениях Конституционного Суда РФ // З акон и право. – 2002. – № 12.Вернуться назад

  6. См. текст ст. 6 Конвенции по ссылке http://echr.ru/documents/doc/2440800/2440800-002.htm.class="b-footnote-comeback" href="#footnote-link-6">Вернуться назад

  7. Решение ЕСПЧ по делу S-S., I. AB. and B.T. v. Sweden от 11.12.1986 г. (жалоба 11189/84).Вернуться назад

  8. Решение ЕСПЧ по делу H. v. Sweden, Decision от 10.03.1988 г. (жалоба № 12670/87).Вернуться назад

  9. См. подробно «Стандарты Совета Европы в области прав человека применительно к поло- жениям Конституции Российской Федерации: обязанность платить законно установленные налоги и сборы», полный текст доступен по ссылке http://www.echr-base.ru/pravo47.jsp.class="b-footnote-comeback" href="#footnote-link-9">Вернуться назад

  10. Решение ЕСПЧ по делу Bendenoun v. France от 24.02.1994 г.Вернуться назад

  11. Решение ЕКПЧ по делу Engel v. Netherlands от 08.06.1976 г. С м. на русском языке: http:// echr.ru/documents/doc/2461444/2461444.htm.Вернуться назад

  12. Cм. подробно: Козырин А .Н. Налоговые преступления и проступки: опыт зарубежных стран // Налоговый вестник – 1998 – № 8. Полный текст статьи доступен по ссылке http://kozyrin.narod.ru/fr19.htm.class="b-footnote-comeback" href="#footnote-link-12">Вернуться назад

  13. Решение ЕСПЧ по делу J.B. v. France от 26.09.2000 г.Вернуться назад

  14. Решение ЕСПЧ по делу Kadri v. France от 27.03.2001 г.Вернуться назад

  15. Решение ЕСПЧ по делу J.B. v. Switzerland от 03.05.2001 г.Вернуться назад

  16. Решение ЕСПЧ по делу Ferrazzini v. Italy от 12.07.2001 г.Вернуться назад

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  нет голосов

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.