• Журнал «Арсенал предпринимателя» сентябрь 2010
  • Рубрика Налогообложение. Учет. Отчетность

Аренда жилой недвижимости: налогообложение доходов физического лица

  • Рейтинг 1
  • 0 комментариев
  • 20020 просмотров
Если вам посчастливилось обладать свободным домом или квартирой и вы решили подзаработать за счет сдачи этой недвижимости в аренду, то нужно помнить, что налогообложение таких операций для физических лиц и индивидуальных предпринимателей отличается. В статье рассматривается налогообложение операций по приобретению, сдаче в аренду и последующей реализации жилой недвижимости для физического лица и индивидуального предпринимателя.


Многие владельцы квартир и домов, которыми временно не пользуются, предпочитают получать от них дополнительный доход за счет сдачи недвижимости в аренду. При этом налогообложение таких операций для физических лиц и лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, отличается. Понимание всех нюансов оформления данной деятельности поможет избежать как налоговых рисков, так и нежелательной ответственности, например, в случае признания деятельности по сдаче недвижимости в аренду незаконным предпринимательством.

Комплексно весь процесс операций с жилой недвижимостью можно представить в виде трех этапов: приобретение недвижимости, последующая сдача ее в аренду и дальнейшее отчуждение (Рисунок 1).

Рисунок 1

Схема операций с жилой недвижимостью

Свернуть Показать

При приобретении недвижимости в первую очередь следует обратить внимание на выбор субъекта владения. Это может быть физическое лицо или индивидуальный предприниматель, который может использовать общий либо специальный налоговый режим.

Выбор субъекта владения при сдаче недвижимости в аренду можно изобразить в виде алгоритма (Рисунок 2).

Рисунок 2

Алгоритм выбора субъекта владения

Свернуть Показать

Данный выбор следует осуществлять индивидуально и с учетом уже имеющейся информации: приведут ли особенности сдачи имущества в аренду к рискам признания такой деятельности предпринимательской или нет, в том числе с позиции налоговых органов и судов.

Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Налоговые органы считают, что для физических лиц, участвующих в арендных отношениях и (или) сделках по купле-продаже принадлежащего им на праве собственности имущества, не установлена обязанность по получению статуса индивидуального предпринимателя (письмо УФНС по г. Москве от 25.01.2008 г. №18-12/3/005988 «О порядке уплаты налогов с доходов, получаемых физическим лицом от сдачи в аренду недвижимого имущества»). Это связано с тем, что доходы, получаемые физическими лицами от сдачи в аренду (внаем) и (или) реализации движимого или недвижимого имущества, указаны в статье 208 НК РФ как самостоятельный вид доходов, являющийся объектом налогообложения НДФЛ.

Закон связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением деятельности особого рода, а не просто с совершением возмездных сделок.

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности свидетельствуют, в частности, следующие факты:

  • изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;
  • учет хозяйственных операций, связанных с осуществлением сделок;
  • взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок;
  • устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

Экономическая деятельность имеет место в том случае, когда ресурсы, оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия (информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, целью которого является производство продукции (оказание услуг, выполнение работ).

Также экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг).

При наличии всех указанных выше признаков физическое лицо обязано зарегистрироваться в качестве предпринимателя без образования юридического лица. В случае отсутствия оснований для признания операций с недвижимым имуществом предпринимательской деятельностью с полученных доходов физическое лицо должно уплачивать НДФЛ в качестве лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.

Что касается позиции судов, то в отношении административной ответственности Верховный Суд говорит о том, что отдельные случаи продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, не образуют состав административного правонарушения при условии, если количество товара, его ассортимент, объемы выполненных работ, оказанных услуг и другие обстоятельства не свидетельствуют о том, что данная деятельность была направлена на систематическое получение прибыли (постановление Пленума ВС РФ от 24.10.2006 г. № 18 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении особенной части Кодекса об административных правонарушениях»).

Доказательствами, подтверждающими факт занятия деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли, в частности, могут являться показания лиц, оплативших товары, работу, услуги, расписки в получении денежных средств, выписки из банковских счетов лица, привлекаемого к административной ответственности, акты передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг), если из указанных документов следует, что денежные средства поступили за реализацию этими лицами товаров (выполнение работ, оказание услуг), размещение рекламных объявлений, выставление образцов товаров в местах продажи, закупку товаров и материалов, заключение договоров аренды помещений.

В отношении уголовной ответственности Верховный Суд считает, что в тех случаях, когда не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо приобретает для личных нужд жилую недвижимость либо получает его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдает его в аренду или внаем и в результате такой гражданско-правовой сделки получает доход (в том числе в крупном или особо крупном размере), содеянное им не влечет уголовной ответственности за незаконное предпринимательство (постановление ВС РФ от 18.11.2004 г. № 23 «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем»).

Если деятельность предпринимательской не является, то предоставляется возможность выбора: не менять статус физического лица либо получить свидетельство о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Если же деятельность является предпринимательской, то выбора нет – налогоплательщик должен зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя.

После регистрации в качестве индивидуального предпринимателя выбирается система налогообложения в зависимости от того, предусмотрен ли единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Если не предусмотрен, то можно выбрать общий налоговый режим или упрощенную систему1.

Операции с недвижимостью у физического лица

Приобретение недвижимости

При приобретении жилой недвижимости (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ) возможен имущественный налоговый вычет в сумме до 2 млн рублей, но не более фактически произведенных расходов. Вычет предоставляется однократно, а неиспользованный переносится на следующие годы. Проценты по целевым займам, полученным от российских организаций, учитываются помимо 2 млн рублей. В случае наличия права на вычет материальная выгода (превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ (ст. 212 НК РФ)) не учитывается.

Налоговый кодекс устанавливает льготы для определенных категорий лиц. Так, родители, имеющие несовершеннолетних детей и расходующие собственные средства на приобретение объектов недвижимости в общую с детьми долевую собственность, вправе применить имущественный вычет в соответствии с фактически произведенными расходами. Важно, что эти родители должны состоять в законном браке и должны приобретать данное имущество в совместную долевую собственность.

Вычет может быть получен у налогового органа лично (без участия работодателя) по окончании года либо через работодателя до окончания года (при наличии уведомления налогового органа). Излишне уплаченный налог может быть возвращен по заявлению физического лица налоговым агентом (ст. 231 НК РФ) либо налоговым органом, если налог уплачивался физическим лицом самостоятельно (ст. 78 НК РФ).

Налогоплательщик не вправе воспользоваться вычетом, если оплата произведена за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, а также за счет выплат, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, а также если сделка купли-продажи заключена с физическим лицом, являющимся по отношению к налогоплательщику взаимозависимым в соответствии со статьей 20 НК РФ (только в том случае, если отношения между лицами оказали влияние на условия и экономические результаты заключенной сделки).

Мнение
Свернуть Показать
Андрей Брусницын, советник государственной гражданской службы РФ 3 класса:

В отношении вопросов, связанных с возможностью использования налогового вычета по НДФЛ при приобретении налогоплательщиком дачного дома, необходимо учитывать следующее.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 220 НК РФ предусмотрено, что при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение вычета в сумме фактически произведенных им расходов, направленных, в частности, на приобретение на территории Российской Федерации жилого дома.

При этом НК РФ не содержит определения термина «жилой дом». Таким образом, следует исходить из того, что в соответствии со статьей 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Согласно статье 16 Жилищного кодекса жилой дом относится к жилым помещениям. При этом жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (статья 15 Жилищного кодекса).

В настоящее время признание помещения жилым осуществляется в соответствии с порядком, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 28.01.2006 г. № 47. На основании данного поряд- ка признание помещения жилым, пригодным (непригодным) для проживания граждан, осуществляется межведомственной комиссией, создаваемой в этих целях, на основании оценки соответствия помещения установленным требованиям. По окончании своей работы комиссия составляет в трех экземплярах заключение о признании помещения пригодным (непригодным) для постоянного проживания по установленной форме.

Следовательно, если дачный дом соответствует предусмотренным для жилых помещений требованиям и признан жилым домом на основании заключения вышеуказанной межведомственной комиссии, то его владелец вправе получить имущественный налоговый вычет, предусмотренный НК РФ (соответствующая позиция отражена в письме Минфина России от 31.03.2010 г. № 03-04-08/10-75).

Сдача недвижимости в аренду

При сдаче недвижимости в аренду полученный доход облагается по ставке 13% (п. 1 ст. 216 НК РФ). Налоговый период при этом равен календарному году (с 1 января по 31 декабря) (ст. 216 НК РФ). Обязанность уплатить налог в бюджет, подать налоговую декларацию у физического лица возникает с января года, следующего за годом, в котором доход был получен, и считается выполненной должным образом, если налоговая декларация по форме 3-НДФЛ была подана до 30 апреля данного года (п. 1 ст. 229 НК РФ), а налог уплачен в бюджет до 15 июля включительно (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Данный НДФЛ физическое лицо должно уплатить самостоятельно только в случае, если его контрагентом по сделке является другое физическое лицо.

Расходы, связанные с ремонтом, и иные подобные можно учесть только в пределах налогового вычета, т.е. они фактически «выпадают» из налоговой базы (до момента продажи недвижимости).

Продажа недвижимости

При продаже недвижимости доход (если он есть) также облагается по ставке 13%. Вычет предоставляется в размере 1 млн рублей, если недвижимость находилась в собственности менее трех лет, и в размере продажной стоимости – если три года и более (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

При этом указанный вычет (для недвижимого имущества, находящегося в собственности менее трех лет) может быть предоставлен в размере до 125 тыс. руб. отдельно по каждому объекту реализованного в налоговом периоде имущества (за 2009 год). А с 1 января 2010 года предельный размер такого вычета составляет 250 тыс. руб. в целом, независимо от количества проданных объектов. В случае продажи вычет может предоставляться неоднократно (в отличие от покупки).

Если продается доля в имуществе, выделенная в натуре и являющаяся самостоятельным объектом индивидуального права собственности, то имущественный вычет применяется собственником в полном объеме без распределения общей суммы вычета между другими собственниками имущества.

Налогоплательщик вправе (по аналогии с юридическим лицом) не применять имущественный вычет, а уменьшить полученные от продажи имущества доходы на расходы, связанные с получением этих доходов. При этом расходы должны быть документально подтверждены. Это позволяет избежать установленного НК РФ ограничения в 1 млн рублей. Замена либо производится в отношении всех проданных объектов, либо вообще не производится.

Имущественный налоговый вычет по доходам, полученным от продажи имущества, предоставляется налоговым органом, налоговый агент (в частности, работодатель) данный вычет не предоставляет.

Вычет предоставляется по окончании года, в котором получены доходы от продажи имущества, на основании заявления физического лица, представляемого в налоговый орган вместе с налоговой декларацией. При этом излишне уплаченный налог может быть возвращен (как и при продаже) по заявлению физического лица налоговым агентом либо налоговым органом, если налог уплачивался физическим лицом самостоятельно.

Пример 1
Свернуть Показать

Приведем расчет налоговых последствий для физического лица, которое имеет налоговую базу до налогообложения 60 тыс. руб:
Стоимость квартиры – 10 000 000 руб.

Этап 1. Приобретение.
Доход ФЛ (заработная плата) за год 60 000 руб. х 12 мес. = 720 000 руб.
Вычет = 2 000 000 руб., 8 000 000 руб. в налоговую базу не попадают
Используемый за первый год вычет = 720 000 руб.
Налоговая база – 0 руб., НДФЛ – 0 руб. (с учетом вычета и возврата удержанного налога).

Этап 2. Сдача в аренду.
Доход ФЛ (заработная плата) = 720 000 руб. за год.
Доход ФЛ от сдачи в аренду 45 000 руб. в мес. х 12 мес. = 540 000 руб.
Всего за год 1 260 000 руб.
Перенесенный вычет = 1 280 000 руб.
НДФЛ = 0 руб. (1 260 000 – 1 280 000) х 13% (за первый год), за последующие – 163 800 руб. (налог за второй год будет уменьшен на 2 600 руб., неиспользованных 20 000 х 13% вычета).

Этап 3. Продажа (по истечении трех лет с момента покупки).
Доход ФЛ (заработная плата) за год 60 000 руб. х 12 мес. = 720 000 руб.
Вычет в размере продажной стоимости недвижимости (8 000 000 руб. не попавшие в налоговую базу при приобретении).
Налоговая база – 720 000 руб., НДФЛ – 93 600 руб.

Сдача в аренду недвижимости индивидуальным предпринимателем

Индивидуальный предприниматель, сдающий недвижимость в аренду, может работать на общем налоговом режиме, упрощенной системе налогообложения (а также УСН на основе патента), а также уплачивая единый налог на вмененный доход (Рисунок 3).

Рисунок 3

Системы налогообложения ИП

Свернуть Показать

Для физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, при общем налоговом режиме ставка налога составляет 13%. Поскольку индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС, при сдаче недвижимости в аренду будет возникать объект налогообложения. Нормативное регулирование осуществляется не Налоговым кодексом РФ, а подзаконным актом (приказ Минфина № 86Н, МНС РФ № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 г. «Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей»). Налоговая служба считает, что в отношении квартиры амортизационные отчисления к расходам приниматься не могут (письмо МНС РФ от 06.07.2004 г. № 04-3-01/398 «О сдаче помещений в аренду (наем)»). Все это в некоторой степени усложняет работу индивидуальных предпринимателей, поэтому мы считаем применение общего режима нецелесообразным.

Наиболее приемлемый, на наш взгляд, вариант – это упрощенная система налогообложения, при которой ставка налога составляет 15%. Существует возможность учитывать расходы. Признание расходов на приобретение основных средств происходит в течение одного налогового периода. А также существует возможность переноса убытков на будущее. Однако следует учитывать, что применение упрощенной системы налого обложения требует сбалансированного и профессионального налогового планирования.

И как совсем малоприемлемый вариант можно назвать единый налог на вмененный доход: нет возможности учитывать расходы, а также не предусмотрены вычеты и отсутствует необходимость уплаты НДС.

Соответственно, далее мы рассмотрим сдачу недвижимости в аренду индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения. В первую очередь следует заметить, что для легального осуществления этого вида предпринимательской деятельности у индивидуального предпринимателя в свидетельстве о государственной регистрации должен значиться такой вид экономической деятельности, как «Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг».

Приобретение недвижимости

При приобретении недвижимости индивидуальному предпринимателю следует равномерно учитывать в течение налогового периода расходы по основным средствам и признавать их на последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога будет меньше суммы исчисленного минимального налога, то следует уплатить минимальный налог в сумме 1% от дохода (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Проценты по займам можно относить на расходы по правилам статьи 269 НК РФ (1,1% ставки ЦБ РФ по займам в рублях или 15% в иностранной валюте). Данное правило было приостановлено на период кризиса до 31 декабря 2009 года, а также не действует в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года, в период с 1 января по 30 июня 2010 года.

Следует иметь в виду, что необходимо получить статус предпринимателя до момента приобретения недвижимости, в противном случае начисление амортизации будет под вопросом.

Сдача недвижимости в аренду

При сдаче недвижимости в аренду по упрощенной системе налогообложения доходы уменьшаются на документально подтвержденные и экономически обоснованные расходы. Индивидуальный предприниматель не уплачивает НДС.

Взносы в Пенсионный фонд РФ составляют фиксированный платеж. В 2009 году стоимость страхового года составила 7 274,4 руб., из которых 4 849,4 руб. предусмотрено на страховую часть трудовой пенсии, а 2 424,8 руб. – на накопительную (письмо Пенсионного Фонда РФ от 11.02.2009 г. № 08-26/1117).

Налог уплачивается самостоятельно ежеквартально авансовыми платежами, окончательная уплата происходит по итогам года.

Продажа недвижимости

При продаже доходы признаются в общем порядке на момент поступления оплаты в сумме полученной выручки (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). На момент реализации нельзя уменьшать доходы на стоимость основных средств (письма Минфина России от 18.04.2007 г. № 03-11-04/2/106 и от 27.05.2005 г. № 03-03-02-04/1/131). Из этих же писем следует, что при наличии таких факторов, как срок полезного использования основного средства и время, которое прошло с момента учета расходов на покупку (создание) основного средства или с момента такого приобретения (создания), при реализации основных средств в ряде случаев нужно пересчитать уже учтенные расходы и сам налог, уплатить его и пени и подать уточненные налоговые декларации.

Пересчет требуется, в частности, по основным средствам, срок полезного использования которых свыше 15 лет, если их реализовали в течение 10 лет с момента приобретения (создания, изготовления). К ним относятся и жилые помещения (последняя амортизационная группа, срок полезного использования 30 лет). В случае приобретения жилого помещения, ранее использовавшегося, необходимо получить документальное подтверждение срока использования (например, составить акт ОС-1). Пересчет налога заключается в том, что за прошедшие периоды необходимо исключить расходы, которые уже были учтены по таким основным средствам. И вместо этого нужно начислить амортизацию по правилам главы 25 НК РФ (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Пример 2
Свернуть Показать

Стоимость квартиры – 10 000 000 руб. (квартира новая)

Этап 1. Приобретение.
Доход ИП = 0 руб.
Расходы = 10 000 000 руб., полностью переносится в качестве убытков на будущее (не более чем на 10 лет).
Налоговая база = 0 руб., минимальный налог = 0 руб. (т.к. дохода нет).

Этап 2. Сдача в аренду.
Доход ИП от сдачи в аренду 45 000 руб. в мес.* 12 мес. = 540 000 руб.
Перенесенный убыток составил 540 000 руб. в год (чтобы «использовать» убыток в полном объеме за 10 лет, выгодно заниматься также иными видами деятельности, приносящими доход).
Налоговая база = 0 руб., минимальный налог = 5 400 руб. (для сравнения: при сдаче недвижимости ФЛ – 0 руб. (за первый год), за последующие – 163 800 руб.).

Этап 3. Продажа (более чем через 10 лет).
Цена 5 000 000 руб.
Налог 750 000 руб. (при отсутствии расходов, поэтому на период продажи можно запланировать расходы, которые покроют полученный доход).

Сравнение налоговых последствий для индивидуального предпринимателя и физического лица

Среди плюсов для физического лица можно назвать:

  • простоту административных процедур;
  • возможность представления вычета при продаже (при условии владения недвижимостью более трех лет) в полном объеме по каждому объекту (фактически безналоговая продажа);
  • возможность учета процентов по займу помимо 1 млн руб. (полученного от российской организации), при этом независимо от процентной ставки материальная выгода налогом не облагается.

Минусами являются:

  • однократность вычета при приобретении;
  • невозможность учесть расходы на приобретение свыше 2 млн руб., а также иные расходы;
  • риск признания деятельности предпринимательской (ответственность, а также возможность доначисления НДС).

В целом можно сказать, что при относительной простоте для физического лица фактически отсутствует возможность какого бы то ни было легального планирования своих доходов.

Плюсы для индивидуального предпринимателя заключаются:

  • в возможности учета расходов в полном объеме как при покупке, так и при продаже;
  • в возможности учета иных расходов (на ремонт);
  • в возможности уменьшения срока полезного использования, если недвижимость «вторичная»;
  • в возможности перенесения расходов на будущее.

Минусами являются:

  • налоговая ставка при УСН выше (15%);
  • необходимость соблюдения административных процедур;
  • необходимость пересчета налога по правилам амортизации при продаже ранее 10 лет с момента приобретения;
  • неудобства минимального налога (при большой сумме дохода необходимо учитывать, что минимально 1% от него придется заплатить);
  • ограничение предельного размера дохода, превышение которого лишает права на применение УСН, а также предельного размера остаточной стоимости основных средств.

При общей кажущейся возможности получения данной экономической выгоды ее достаточно сложно фактически получить. А кроме того, можно отметить, что администрирование индивидуального предпринимателя для физического лица, не имеющего специальных познаний, представляется весьма сложным.

И в заключение хотелось бы сказать несколько слов об ответственности. За незаконное предпринимательство установлена уголовная ответственность (ст. 171 УК РФ), которая определяет, что осуществление предпринимательской деятельности без регистрации, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере (более 250 тыс. руб.), наказывается штрафом в размере до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев.

Кроме того, существует статья 104.1 УК РФ «Конфискация», в соответствии с которой конфискацией имущества признано принудительное безвозмездное обращение по решению суда в собственность государства следующего имущества:

  • б) денег, ценностей и иного имущества, в которые имущество, полученное в результате совершения преступления, и доходы от этого имущества были частично или полностью превращены или преобразованы;
  • г) орудий, оборудования или иных средств совершения преступления, принадлежащих обвиняемому.

Административная ответственность установлена статьей 14.1 КоАП за осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации или без специального разрешения и предусматривает наложение административного штрафа в размере от пятисот до двух тысяч рублей.


Сноски

Свернуть Показать
  1. О выборе системы налогообложения дополнительно см. брошюру «В помощь начинающему предпринимателю. Выбор системы налогообложения» на сайте Федеральной налоговой службы www.nalog.ru. – Прим. ред. Вернуться назад

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  1 голос

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.