В рассматриваемой ситуации нормами гл. 21 НК РФ составление и выставление организацией-заказчиком счета-фактуры не предусмотрены.
При соблюдении условий принятия к вычету авансовой суммы НДС в части возвращенных заказчику денежных средств подрядчику следует зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру на аванс (в части возвращаемых денежных средств), ранее зарегистрированный в книге продаж.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются:
- при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав;
- при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.
Из норм п. 1, 2 ст. 168 НК РФ следует, что налогоплательщик предъявляет сумму налога покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при осуществлении операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС. Операции, которые признаются объектом налогообложения по НДС, перечислены в норме п. 1 ст. 146 НК РФ. Операции по возврату части средств предварительной оплаты, перечисленной ранее продавцу, в данной норме не упомянуты, следовательно, объектом налогообложения не признаются. Поэтому при их осуществлении суммы налога не предъявляются, счета-фактуры не оформляются.
О том, что операция по возврату продавцом полученных в порядке предоплаты денежных средств не подлежит налогообложению, упоминается в п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».
Таким образом, при возврате аванса покупателю у продавца нет оснований требовать оформления покупателем счета-фактуры.
Суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей подлежат вычетам (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ). Указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ). Смотрите также письма УФНС России по Краснодарскому краю от 25.05.2010 № 15-10/12726@, УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 № 19-11/022386.
Покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке (п. 1 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее – Правила), утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137).
Абзацем 2 п. 22 Правил предусмотрено, что в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата суммы предоплаты счета-фактуры, ранее зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении указанной суммы, регистрируются ими в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, произведенной в связи с отказом, но не позднее одного года со дня отказа.
При этом в графе 7 книги покупок предусмотрено указывать номер и дату документа, подтверждающего уплату налога на добавленную стоимость в случаях, установленных законодательством Российской Федерации (подп. «к» п. 6 Правил). По мнению Минфина России, поскольку в графе 7 книги покупок отражаются реквизиты документов, подтверждающих уплату сумм налога на добавленную стоимость, принимаемых к вычету после их фактической уплаты, в случаях, предусмотренных ст. 172 НК РФ, то в данной графе следует отражать, в частности, реквизиты документов, подтверждающих возврат покупателю авансового платежа (письмо Минфина России от 24.03.2015 № 03-07-11/16044).
Судебная практика
В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 05.03.2015 № Ф05-15737/14 по делу № А40-179957/2013 также указывается, что в случае, когда все условия о предъявлении к вычету исчисленного с аванса НДС выполнены, продавец регистрирует в книге покупок счет-фактуру на аванс, ранее зарегистрированный в книге продаж. При этом документами, подтверждающими возврат аванса, являются:
- платежное поручение, где в графе «Назначение платежа» следует указывать «Возврат аванса по договору»;
- счет-фактура, выписанный на аванс, с пометкой «возврат»;
- выписка банка, подтверждающая перечисление денежных средств.
С учетом изложенного полагаем, что при соблюдении условий принятия к вычету авансовой суммы НДС в части возвращенных заказчику денежных средств подрядчику следует зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру на аванс (в части возвращаемых денежных средств), ранее зарегистрированный в книге продаж.
В графе 7 книги покупок следует при этом указать реквизиты документа, подтверждающего возврат денежных средств заказчику (в котором в графе «Назначение платежа» будет указано: «Частичный возврат средств предварительной оплаты по договору подряда №»).
