До перехода права собственности на поступившее оборудование фирма «Х» должна учитывать его на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Фирма «Х» имеет право принять к вычету «входной» НДС до перехода к ней права собственности на приобретенный товар при условии выполнения общих требований п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
Правовые аспекты
Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 486 ГК РФ).
В свою очередь, в п. 1 ст. 488 ГК РФ указано, что в случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, – в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 223 ГК РФ в общем случае право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара (ст. 491 ГК РФ).
С момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит (в том числе с условием о рассрочке), в силу закона признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара, если иное не предусмотрено договором (п. 5 ст. 488, п. 3 ст. 489, п. 1 ст. 334.1 ГК РФ). Однако приведенное правило неприменимо, если право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до наступления предусмотренных договором обстоятельств (постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2015 № 19АП 1643/15).
НДС
На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
В силу п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ, при выполнении следующих условий:
- товары приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;
- товары приняты на учет на основании соответствующих первичных документов (см. письмо Минфина России от 26.09.2008 № 03-07-11/318, постановление ФАС Московского округа от 26.12.2008 № КА-А40/12250-08);
- у покупателя имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура, выставленный продавцом.
Поскольку нормы НК РФ не указывают в качестве обязательных условий для применения налогового вычета по НДС факты оплаты товаров и (или) перехода права собственности на них к покупателю, считаем, что в рассматриваемой ситуации фирма «Х» имеет право на вычет НДС, предъявленного поставщиком, при выполнении общих требований п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
Данный вывод подтверждает письмо Минфина России от 30.12.2014 № 03-07-11/68585, где также разъясняется, что принятие к вычету НДС, указанного в счете-фактуре, выставленном продавцом до даты перехода права собственности на товары к покупателю, не противоречит налоговому законодательству.
Аналогичной позиции придерживаются и суды (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 15333/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 19.03.2013 № Ф08-813/13 по делу № А53-21401/2011, ФАС Поволжского округа от 12.08.2011 № Ф06-5987/11 по делу № А12-19515/2010).
Глава 21 НК РФ не ставит право на вычет НДС в зависимость от счета бухгалтерского учета, на котором оприходован поступивший товар, поэтому вычет правомерен в том числе при оприходовании товаров на забалансовых счетах (письма Минфина России от 21.10.2008 № 03-07-08/242, от 06.05.2008 № 03-07-08/107, ФНС России от 26.01.2015 № ГД 4-3/911@, постановление ФАС Московского округа от 17.10.2013 № Ф05-12957/13 по делу № А41-2966/2013).
Бухгалтерский учет
Согласно п. 2, 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н) запасы (в том числе товары), полученные от других организаций, в общем случае подлежат принятию на соответствующие склады организации.
При этом в случае отсутствия у организации права собственности на поступившие материальные ценности они должны учитываться на забалансовых счетах.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, организации-покупатели, в случае получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты, учитывают эти ценности на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
В момент поступления товара, право собственности на который не перешло от поставщика к покупателю, в бухгалтерском учете последнего производится запись:
Дебет 002 – поступление товара отражено на забалансовом счете (в оценке, указанной поставщиком в сопроводительных документах).
Как мы уже указывали выше, покупатель вправе принять к вычету НДС до перехода права собственности на товар, поэтому полагаем, что после оприходования товара на счете 002 (при условии наличия счета-фактуры продавца) можно отразить в бухгалтерском учете сумму «входного» НДС:
После оплаты товара (то есть в момент, когда к организации перейдет право собственности на него) в бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:
