Последствиями непредставления налоговому органу истребуемых актов о приеме-передаче объекта основных средств и приказов об установлении срока полезного использования, утраченных организацией, могут являться, в частности, следующие:
- исключение сумм начисленной амортизации из расчета налогооблагаемой прибыли и доначисление налога на прибыль;
- начисление пени на сумму недоимки;
- привлечение организации к ответственности на основании ст. 120, 122, 126 НК РФ.
С целью минимизации налоговых рисков организации следует предпринять меры для восстановления утраченной документации, срок хранения которой не истек, в частности – оформить ее дубликаты. В случае невозможности подписания дубликатов теми лицами, которыми подписывались утраченные документы, дубликаты могут быть подписаны действующим руководителем и лицами, которые на данный момент уполномочены подписывать подобные документы. Конкретный порядок организация вправе разработать и утвердить самостоятельно.
Налоговые последствия утраты документов
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщики вправе учитывать удовлетворяющие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ расходы в виде суммы начисленной амортизации (п. 2 ст. 252, подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).
Для корректного списания в налоговом учете затрат на приобретение объекта амортизируемого имущества через амортизационный механизм необходимо обладать, в частности, следующей информацией: о месяце ввода его в эксплуатацию и сроке его полезного использования (п. 1 ст. 258, п. 4 ст. 259, п. 2 ст. 259.1, п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Данная информация должна иметь документальное подтверждение (ст. 313 НК РФ, письмо Минфина России от 05.12.2014 № 03-03-06/1/62458). Так, первичным учетным документом, подтверждающим ввод ОС в эксплуатацию, может выступать унифицированная форма акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1), утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 (п. 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2013 № Ф01-9270/13).
Срок полезного использования определяется соответствующим внутренним локальным актом налогоплательщика, которым в данном случае выступал приказ руководителя (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2014 № 09АП-30372/14, ФАС Московского округа от 14.11.2013 № Ф05-13932/13 по делу № А40-10711/2013).
Соответственно, при проверке правильности исчисления организацией Налога в рамках проведения выездной налоговой проверки налоговый орган может истребовать у организации данные документы (подп. 1 п. 1 ст. 31, ст. 93 НК РФ).
По нашему мнению, отсутствие актов о приеме-передаче объекта основных средств с позиции налоговых органов может свидетельствовать о необоснованном начислении амортизации в налоговом учете в отношении объектов амортизируемого имущества в связи с тем, что они не введены в эксплуатацию.
Таким образом, думаем, последствиями непредставления налоговому органу истребуемых актов о приеме-передаче объекта основных средств и приказов об установлении срока полезного использования могут являться, в частности, следующие:
- исключение сумм начисленной амортизации из расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций и доначисление налога;
- начисление пени на сумму недоимки (ст. 75 НК РФ);
- привлечение организации к ответственности на основании ст. 120, 122, 126 НК РФ.
Кроме того, следует учитывать, что непредставление налоговому органу запрашиваемых пояснений, документов и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п. является одним из критериев, используемых налоговыми органами в процессе отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок (п. 9 раздела 4 Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@).
Восстановление утраченных документов
Конкретные правила и указания, которыми должна руководствоваться организация в случае утраты первичных учетных документов, на законодательном уровне не установлены. Единственным нормативно-правовым актом, регламентирующим действия организации в подобной ситуации, является Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Минфином СССР от 29.07.1983 № 105 (далее – Положение), которое применяется в части, не противоречащей законодательным и иным нормативным правовым актам, изданным позднее (п. 3 информации Минфина России от 11.09.2015 № ПЗ-13/2015).
В соответствии с п. 6.8 Положения в случае пропажи или гибели первичных документов руководитель предприятия назначает приказом комиссию по расследованию причин пропажи, гибели. В необходимых случаях для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора. Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем предприятия.
В аналогичном порядке рекомендовали действовать и специалисты налоговых органов (письмо УМНС России по г. Москве от 13.09.2002 № 26-12/43411).
Наряду с этим чиновники указывают на необходимость восстановления налогоплательщиком утраченных документов (см., например, письма Минфина России от 22.07.2013 № 03-02-07/2/28610 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 15.08.2013 № АС-4-3/14759@), от 07.06.2013 № 03-02-07/1/21191, от 11.08.2011 № 03-02-07/1-288, письмо УМНС России по г. Москве от 13.09.2002 № 26-12/43411).
В связи с изложенным полагаем, что в рассматриваемом случае необходимо:
- руководителю организации – издать приказ о назначении комиссии по расследованию причин пропажи документов по учету основных средств. В состав комиссии, на наш взгляд, могут быть включены, в частности: работники бухгалтерии, отдела кадров, экономического отдела и др.;
- комиссии – провести расследование причин пропажи документов. По нашему мнению, в процессе расследования причин пропажи документов по учету основных средств целесообразно получить от лиц, ответственных за их сохранность (п. 6.2 и 6.6 Положения), письменные объяснения (докладные записки);
- комиссии – по результатам расследования составить акт, в котором следует отразить перечень утерянных документов и причины их пропажи, перечень возможных мероприятий, которые необходимо провести для восстановления документов;
- руководителю организации – утвердить указанный акт (в случае согласия с его содержанием);
- попытаться восстановить документы.
Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации утеряны документы на бумажных носителях, которые оформляла сама организация. Поскольку эти документы создавались автоматизированным способом (с помощью компьютера) и сохранились в электронном виде, организация может их распечатать и оформить дубликаты, то есть повторные экземпляры подлинников утраченных документов (подп. 22 п. 3.1 ГОСТ Р 7.0.8-2013 «Национальный стандарт Российской Федерации. Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения», утвержденного приказом Росстандарта от 17.10.2013 № 1185-ст). Логично предположить, что в дубликатах должны содержаться те же сведения и подписи, что и в подлинниках утраченных документов.
Представляется, что наилучшим выходом из сложившейся ситуации будет являться повторный сбор подписей всех сотрудников, в том числе уволенных. Если по каким-то причинам собрать все подписи не удастся (сотрудник отказывается повторно подписывать документ, у организации нет связи с уволенными сотрудниками), на наш взгляд, допустимо подписать дубликаты утраченных документов лицам, которые на данный момент являются ответственными за оформление подобных документов. На восстановленных документах целесообразно сделать надпись «Дубликат».
Поскольку нормативно-правовые акты о бухгалтерском учете и налоговое законодательство не устанавливают механизма восстановления утраченных документов и требований к дубликатам таких документов (постановление ФАС Московского округа от 09.02.2009 № КА-А40/80-09), полагаем, что соответствующий порядок организация вправе разработать и утвердить самостоятельно.
