Всю или часть нераспределенной прибыли, сформированной в бухгалтерском учете на 31.12.2015, можно распределить между участниками по их решению, независимо от наличия и величины налогооблагаемой прибыли за 2015 год.
Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками (далее – дивиденды), распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества (п. 1, 2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее – Закон № 14-ФЗ). Принятие решений об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, относится к компетенции общего собрания участников общества (подп. 7 п. 2 ст. 33 Закона № 14-ФЗ). В обществе, состоящем из одного участника, такие решения принимаются единственным участником общества единолично и оформляются письменно (ст. 39 Закона № 14-ФЗ).
Таким образом, источником выплаты дохода участника общества является чистая прибыль организации.
Понятие «чистая прибыль» Законом № 14-ФЗ не определено. Не упоминается чистая прибыль и в НК РФ. Это связано с тем, что чистая прибыль – показатель бухгалтерской отчетности.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (далее – ПБУ 4/99), приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» чистая прибыль (убыток) отчетного периода отражается в отчете о финансовых результатах, являющемся составной часть бухгалтерской отчетности (ч. 1 ст. 14 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее – Закон № 402-ФЗ).
Из положений п. 23 ПБУ 4/99 следует, что под чистой прибылью понимается конечный финансовый результат деятельности организации по состоянию на отчетную дату, определяемый по данным бухгалтерского учета, за вычетом причитающихся за счет прибыли в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей.
Следовательно, организации должны определять подлежащую распределению чистую прибыль на основании данных бухгалтерского учета, который ведется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) с использованием метода начислений (далее – План счетов и Инструкция).
Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен счет 99 «Прибыли и убытки». Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту – прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода. Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря с дебета счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Направление части прибыли отчетного года на выплату дивидендов участникам общества отражается проводкой:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 75 «Расчеты с учредителями».
Таким образом, необходимым условием для получения участником дивидендов является наличие прибыли по данным именно бухгалтерского учета. Чистая прибыль, подлежащая распределению, образуется после уплаты налога на прибыль.
Следовательно, чистая прибыль, сформированная по данным бухгалтерского учета, может распределяться между его участниками пропорционально их долям независимо от наличия за тот же период прибыли или убытка по налоговому учету (см. также постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29.12.2008 № Ф08-7942/2008, от 07.11.2007 № Ф08-6902/07-2741А).
При этом в бухгалтерском учете стоимость акций и облигаций сторонней организации, которые котируются на фондовой бирже, ООО должно отразить в строке 1170 баланса на конец отчетного года по рыночной цене путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, далее – ПБУ 19/02). Первоначальная стоимость котируемых акций меняется, поэтому их и переоценивают. ООО само может выбрать периодичность, с которой будет производиться эта переоценка. Делать это можно ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02). Разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения».
Таким образом, чистая прибыль в бухгалтерском учете формируется с учетом переоценки котирующихся ценных бумаг.
В налоговом учете порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлен ст. 280 НК РФ. Налоговый учет при реализации ценных бумаг ведется в порядке, указанном в ст. 329 НК РФ.
Порядок признания доходов при методе начисления регламентирован в ст. 271 НК РФ. Для доходов от реализации, если иное не установлено в гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Ценные бумаги, в частности акции, являются разновидностью имущества (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ) и, следовательно, соответствуют определению товара, предусмотренному п. 3 ст. 38 НК РФ.
Следовательно, ООО обязано сформировать налоговую базу по налогу на прибыль в III квартале 2016 года, не отражая переоценки для целей налогообложения.
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом в рассматриваемом случае являются не ошибкой, а следствием отличий между бухгалтерским и налоговым законодательством. В любом случае по итогам 9 месяцев 2016 года распределенная между участниками часть прибыли попадет в налоговую базу и с нее будет уплачен в бюджет налог на прибыль.
К сведению
В 2015 году по мере переоценки котирующихся ценных бумаг должно было создаваться отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое следует списать в III квартале 2016 года, после отражения реализации ценных бумаг в налоговом учете.
