Российская организация при выплате денежных средств физическому лицу – резиденту Республики Беларусь по договору реализации доли в уставном капитале белорусской организации не признается налоговым агентом в части НДФЛ. Данная сделка НДС не облагается.
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ).
НДС
Объектом налогообложения по НДС признаются, кроме прочего, операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 174 НК РФ в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.
При этом для целей налогообложения реализация доли в уставном капитале организации рассматривается как реализация имущественного права (письма Минфина России от 30.04.2013 № 03-03-06/1/15198, от 28.01.2011 № 03-03-06/1/32, от 21.01.2010 № 03-03-06/2/5, от 14.03.2006 № 03-03-04/1/222, УФНС России по г. Москве от 16.05.2005 № 20-08/34841, от 14.02.2005 № 20-12/9232).
Порядок определения места реализации имущественных прав в гл. 21 НК РФ не регламентирован. Представители Минфина России разъясняют, что операции по реализации имущественных прав следует относить к услугам. Следовательно, при определении места реализации имущественных прав в целях НДС необходимо руководствоваться ст. 148 НК РФ (письма Минфина России от 17.10.2013 № 03-07-15/43359, от 16.04.2013 № 03-07-08/12867, от 07.02.2013 № 03-07-08/2773, от 18.06.2012 № 03-07-08/154, от 19.04.2011 № 03-07-08/116, от 18.03.2011 № 03-07-08/75, от 17.02.2011 № 03-07-08/51 и др.).
В отношении оказания услуг (передачи имущественных прав) иностранной организацией в письме Минфина России от 17.10.2013 № 03-07-15/43359 разъяснено следующее. Согласно подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг, не предусмотренных подп. 1–4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги. При этом п. 2 ст. 148 НК РФ установлено, что местом осуществления деятельности организации считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации. В связи с тем, что операции по передаче прав на объекты долевого строительства, арендных прав, при уступке денежного требования к работам (услугам), перечисленным в указанных подп. 1–4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, не относятся, местом реализации таких услуг, оказываемых иностранной организацией, не состоящей на учете в российском налоговом органе и не имеющей представительства в РФ, территория РФ не признается и, соответственно, указанные услуги объектом налогообложения НДС в РФ не являются.
Полагаем, что та же логика может быть применена и в рассматриваемой ситуации – местом реализации доли в уставном капитале белорусской компании территория РФ не является.
Следует учитывать, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (п. 1 ст. 7 НК РФ).
В соответствии с единую таможенную территорию Таможенного союза составляют территории Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации, а также находящиеся за пределами территорий государств – членов Таможенного союза искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в отношении которых государства – члены Таможенного союза обладают исключительной юрисдикцией.
При осуществлении сделок между налогоплательщиками (плательщиками) государств – участников ТС необходимо руководствоваться, в частности, Договором о Евразийском экономическом союзе (далее – Договор) и Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение № 18 к Договору) (Астана, 29.05.2014) (далее – Протокол).
Согласно п. 28 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в п. 31 Протокола).
Особенностей определения места реализации доли в уставном капитале организации п. 29 Протокола не установлено. Соответственно, в силу подп. 5 п. 29 Протокола местом реализации рассматриваемых имущественных прав признается территория Республики Беларусь. Таким образом, у организации отсутствует обязанность в качестве налогового агента исчислить, удержать из доходов продавца и уплатить в бюджет РФ сумму НДС (письма Минфина России от 14.04.2016 № 03-07-13/1/21508, от 13.04.2016 № 03-07-13/1/21087).
Отметим также, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, за исключением базисного актива финансовых инструментов срочных сделок, подлежащего налогообложению НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
НДФЛ
Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами нашей страны.
Статьей 209 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:
- от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;
- от источников в РФ – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.
Таким образом, для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения признается только доход, полученный ими от источников в РФ.
В п. 1 ст. 208 НК РФ приведен перечень доходов, относящихся к доходам от источников в РФ. В этом пункте не указан доход от реализации за пределами РФ доли в уставном капитале.
В подп. 5 п. 3 ст. 208 НК РФ установлено, что к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относятся доходы от реализации долей участия в уставных капиталах иностранных организаций.
Из приведенных норм НК РФ можно сделать вывод, что доход, полученный гражданином Республики Беларусь от реализации российской организации доли в уставном капитале компании – резидента Республики Беларусь, относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ, а потому не признается объектом налогообложения по НДФЛ (см. также письма Минфина России от 30.05.2014 № 03-04-05/26034, от 13.12.2010 № 03-04-06/2-299).
Заключенное между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (далее – Соглашение) (Москва, 21.04.1995) также предусматривает, что доходы, возникшие у физического лица – гражданина Республики Беларусь, в том числе, по договору реализации доли в уставном капитале с российской организацией, могут облагаться НДФЛ в РФ только в том случае, если они будут признаны доходами, возникающими из источников в нашей стране (ст. 18 Соглашения).
Учитывая вышеизложенное, в указанной ситуации организация в части НДФЛ налоговым агентом не признается.
Применительно к редакции ст. 232 НК РФ, действующей до 01.01.2016, финансовое ведомство разъясняло, что при получении физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, доходов от источников за пределами РФ, не являющихся объектом обложения НДФЛ в РФ, подтверждения того, что физические лица – получатели указанных доходов являются резидентами иностранного государства, не требуется. Данная позиция была озвучена в письмах Минфина России от 16.03.2012 № 03-04-06/6-64, от 15.03.2012 № 03-04-06/6-63. Аналогичные выводы делались Минфином и в отношении организаций (письмо Минфина России от 31.03.2010 № 03-08-05).
Вместе с тем из положений п. 6 ст. 232 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2016 года, следует, что с целью реализации положений международных договоров по вопросам налогообложения, предусматривающих полное или частичное освобождение от налогообложения в РФ соответствующего вида дохода, налоговый агент – источник выплаты дохода физическому лицу запрашивает у этого физического лица официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства, с которым РФ заключен международный договор по вопросам налогообложения.
Однако в случае, когда в силу положений НК РФ доходы нерезидента не подлежат налогообложению в РФ, Соглашение не применяется, поскольку нет нужды в устранении двойного налогообложения (ввиду его отсутствия – ведь доход в таком случае подлежит налогообложению только одной страной, резидентом которой признается налогоплательщик), то есть организация налоговым агентом не признается. Например, в письме Минфина России от 16.04.2013 № 03-04-06/12783 чиновники, придя к выводу о том, что рассматриваемый доход не признается полученным от источников в РФ, не рассматривали нормы соглашения об устранении двойного налогообложения (в частности ст. 18 Соглашения) вообще.
Таким образом, с одной стороны, получается, что для организации, не признаваемой налоговым агентом, подтверждение того, что физическое лицо является налоговым резидентом Республики Беларусь, не требуется. С другой стороны, чтобы не удерживать НДФЛ, организация должна быть уверена, что речь идет о выплате дохода физлицу, не являющемуся резидентом РФ (ведь именно в этом случае доход от источников за пределами РФ не является объектом обложения в России (п. 2 ст. 209 НК РФ)). В этой связи полагаем все же целесообразным для этих целей учесть положения п. 6 ст. 226 НК РФ.
Для минимизации налоговых рисков организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
