Затраты на приобретение земельного участка, учтенного в составе основных средств, не могут быть учтены в составе расходов при определении налоговой базы при применении УСН.
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Перечень таких расходов носит закрытый характер (см. также письма Минфина России от 17.11.2014 № 03-11-06/2/57962, от 24.10.2014 № 03-11-06/2/53908, от 23.06.2014 № 03-03-06/1/29799, от 06.12.2013 № 03-11-11/53315, определения ВАС РФ от 16.08.2013 № ВАС-7523/13, от 27.01.2012 № ВАС-15173/11). При этом расходы, учитываемые для целей налогообложения, должны удовлетворять требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), т.е. соответствовать требованиям обоснованности (экономической оправданности) и быть документально подтвержденными.
В силу п. 4 ст. 346.16 НК РФ в целях налогообложения при применении УСН в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Из п. 1 ст. 256 НК РФ следует, что амортизируемым имуществом признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не относится к амортизируемому имуществу, поэтому расходы в виде стоимости земельного участка к расходам на приобретение основных средств не относятся.
В связи с этим, а также на основании того, что перечень расходов, учитываемых при определении налоговой базы при УСН, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не предусматривает расходы на приобретение земельных участков, такие расходы учитываться при налогообложении не должны. Аналогичный вывод представлен в письмах Минфина России от 30.06.2011 № 03-11-06/2/101, от 16.09.2010 № 03-11-06/2/145, от 31.01.2008 № 03-11-04/3/36, от 18.04.2006 № 03-11-04/2/84.
При этом в соответствии с подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения уменьшают доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров. В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Следовательно, если земельный участок изначально приобретается для перепродажи, то расходы на его приобретение могут учитываться при определении облагаемой базы. Такие разъяснения приводят специалисты финансового ведомства в своих письмах.
Так, в письме Минфина России от 28.02.2013 № 03-11-06/2/5946 разъясняется, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму фактически понесенных им расходов на приобретение земельных участков, которые приобретаются им с целью дальнейшей перепродажи, в момент их реализации, а в иных случаях расходы на приобретение земельных участков в целях налогообложения в рамках применения УСН не учитываются.
Аналогичный вывод представлен в письмах Минфина России от 17.02.2014 № 03-11-06/2/6364, от 08.04.2011 № 03-11-06/2/46, от 08.06.2011 № 03-11-06/2/91.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации признание в расходах стоимости участка при его продаже приведет к спору с налоговыми органами.
Связано это с тем, что в данном случае земельный участок при его приобретении был учтен в бухгалтерском учете в качестве основного средства (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н) и предназначался для строительства, а не для перепродажи. Подобные выводы представлены в письме Минфина России от 20.11.2008 № 03-11-04/2/174 в отношении объекта основных средств (нежилого здания).
Подтверждает данное мнение и наличие судебной практики.
Судебная практика
В постановлении ФАС Московского округа от 21.10.2013 № Ф05-12862/13 и постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2013 № 10АП-5376/13 рассмотрено дело, в котором организация при реализации земельных участков включила в расходы стоимость земельных участков, числящихся в составе основных средств организации.
В данной ситуации суды поддержали налогоплательщика и признали правомерным включение расходов на приобретение реализованных земельных участков в состав расходов при определении налоговой базы при УСН.
Суды основывались на следующем. При приобретении земельного участка общество, руководствуясь нормами НК РФ, правомерно не учитывало для целей налогообложения затраты, связанные с приобретением земельных участков, в период их эксплуатации. При этом судами отмечено, что нормы НК РФ регулируют порядок учета затрат, связанных с приобретением земельных участков, в процессе их эксплуатации, но не регулируют учет затрат, связанных с приобретением земельных участков, в момент их реализации.
Арбитры пришли к выводу, что операции по продаже ранее приобретенного имущества (земельных участков) общество вправе учитывать как операции по реализации товаров.
Данный вывод основан на положениях п. 3 ст. 38, подп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, а также письмах ФНС России от 14.02.2005 № 22-1-12/181, Минфина России от 24.01.2011 № 03-11-06/2/08, от 02.12.2005 № 03-11-04/2/144.
Одним из решающих факторов в принятии судами решения в пользу налогоплательщика стало то, что согласно уставу общества одним из видов деятельности организации является покупка и продажа земельных участков.
На основании этого суды пришли к выводу, что у общества имелось намерение продать указанные земельные участки.
Других судебных решений по аналогичным ситуациям обнаружить не удалось.
Таким образом, если организация решит включить в состав расходов при определении налоговой базы при УСН стоимость реализованных земельных участков, ранее учтенных в составе основных средств, велика вероятность претензий со стороны налоговых органов.
И учитывая, что судебная практика по аналогичным вопросам немногочисленна, говорить о сложившемся общепринятом решении рассматриваемого вопроса не представляется возможным. В связи с этим имеется риск, что в случае возникновения спора правоприменительный орган может занять неблагоприятную для налогоплательщика позицию.