С 1 января 2015 года у застройщика, не признаваемого налоговым агентом и применяющего УСН, возникла обязанность по ведению и представлению в налоговые органы журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении деятельности застройщика. Обязанности по представлению декларации по НДС у такого застройщика не возникает, за исключением случаев выставления покупателю счетов-фактур с выделением суммы налога в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ. Налоговые декларации представляют застройщики, не являющиеся плательщиками НДС (в частности, применяющие УСН), признаваемые налоговыми агентами.
Застройщики, применяющие общую систему налогообложения (ОСН), должны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении деятельности застройщика. Однако у них не возникает обязанности по представлению данных журналов в налоговые органы. Застройщики, применяющие ОСН (в том числе признаваемые налоговыми агентами), представляют в налоговые органы декларации по НДС.
В случае непредставления журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в установленный законодательством срок застройщик, применяющий УСН и не признаваемый налоговым агентом, по нашему мнению, может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
1. Федеральным законом от 20.04.2014 № 81-ФЗ в п. 3 ст. 169 НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2015 года. Так, с 01.01.2015 в общем случае плательщики НДС больше не обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Такая обязанность возникает только у лиц, указанных в п. 3.1 ст. 169 НК РФ в редакции, вступившей в силу с 01.01.2015.
Федеральным законом от 21.07.2014 № 238-ФЗ п. 3.1 ст. 169 НК РФ изложен в новой редакции, вступившей в силу с 01.01.2015. В соответствии с ней налогоплательщики, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.
То есть с 01.01.2015 застройщики, как являющиеся плательщиками НДС (применяющие общую систему налогообложения), так и не являющиеся плательщиками данного налога (в частности, применяющие упрощенную систему налогообложения – п. 2 ст. 346.11 НК РФ), обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении деятельности застройщика (п. 3.1 ст. 169 НК РФ РФ в редакции, которая действует с 01.01.2015).
В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ обязанность по представлению деклараций по НДС возникает у застройщиков, применяющих ОСН (в том числе признаваемых налоговыми агентами), а также застройщиков – налоговых агентов, не являющихся плательщиками НДС (в частности, применяющих УСН). При этом застройщики – налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС (в частности, применяющие УСН), обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета в установленный срок соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (абз. 3 п. 5 ст. 174 НК РФ в редакции, вступившей в силу с 01.01.2015).
Лица, указанные в п. 5 ст. 173 НК РФ, включают в налоговую декларацию сведения, указанные в выставленных счетах-фактурах (п. 5.1 ст. 174 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2015).
С 01.01.2015 лица, не являющиеся налогоплательщиками (в частности, применяющие УСН) и не признаваемые налоговыми агентами, при выполнении функций застройщика обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующий журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5.2 ст. 174 НК РФ, вступивший в силу с 01.01.2015).
Таким образом, с 01.01.2015 у застройщика, не признаваемого налоговым агентом и применяющего УСН, возникла обязанность по ведению и представлению в налоговые органы журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении деятельности застройщика. Обязанности по представлению декларации по НДС у такого застройщика не возникло, за исключением случаев выставления покупателю счетов-фактур с выделением суммы налога в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ. Налоговые декларации представляют застройщики, не являющиеся плательщиками НДС (в частности, применяющие УСН) и признаваемые налоговыми агентами.
Застройщики, применяющие ОСН, должны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении деятельности застройщика. Однако у них не возникает обязанности по представлению данных журналов в налоговые органы. Застройщики, применяющие ОСН (в том числе признаваемые налоговыми агентами), представляют в налоговые органы декларации по НДС.
2. Из буквального толкования положений п. 3.1 ст. 169, п. 5.2 ст. 174 НК РФ в редакции, вступившей в силу с 01.01.2015, следует, что лица, не являющиеся налогоплательщиками (в частности, применяющие УСН) и не признаваемые налоговыми агентами, при выполнении функций застройщика обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности и представлять его в налоговые органы независимо от наличия (отсутствия) выставленных счетов-фактур. То есть если у таких застройщиков будут только полученные счета-фактуры, то их необходимо регистрировать в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и представлять данный журнал для контроля в налоговый орган.
Следует отметить, что напрямую ответственность за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязанности по представлению в налоговые органы журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур законодательством не предусмотрена. Однако в случае непредставления данного журнала в установленный законодательством срок застройщик, применяющий УСН и не признаваемый налоговым агентом, по нашему мнению, может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
В отношении представления пустого (незаполненного) журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур полагаем, что данные действия могут быть квалифицированы налоговым органом как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (в частности, отсутствие регистров налогового учета), ответственность за которое закреплена ст. 120 НК РФ.
В то же время отметим, что ст. 120 НК РФ не расшифровывает, какие именно документы являются регистрами налогового учета. В гл. 21 НК РФ и постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» журнал учета счетов-фактур не именуется регистром налогового учета. Вместе с тем в соответствии со ст. 314 НК РФ под аналитическим регистром налогового учета понимается сводная форма систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. При этом под налоговым учетом в ст. 313 НК РФ понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов. Из приведенных норм следует, что понятие «регистр налогового учета» применяется в отношении определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Кроме того, обязанность застройщиков, применяющих УСН, по ведению журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, на наш взгляд, установлена с целью осуществления контроля и определения фактов противоречий в декларациях по НДС, представленных всеми участниками сделок. Застройщики, применяющие УСН, не являющиеся плательщиками НДС (не начисляющие НДС, за исключением случаев выставления покупателю счетов-фактур с выделением суммы налога в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ, а также не являющиеся плательщиками НДС, за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на территорию РФ, и НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ), и не принимающие к вычету сумму «входящего» налога), не определяют налоговую базу по НДС и, соответственно, не систематизируют данные налогового учета по НДС. Соответственно, для таких застройщиков незаполнение журнала полученных и выставленных счетов-фактур (в частности, отсутствие регистрации в журнале счетов-фактур полученных) не повлечет неблагоприятных налоговых последствий по НДС (не приведет к спорам с контролирующими органами о правомерности неначисления налога (к доначислению налога), а также о правомерности применения вычетов по НДС).
На основании изложенного можно прийти к выводу, что журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур регистром налогового учета не является, соответственно, привлечь к ответственности за его неправильное заполнение (не заполнение) на основании ст. 120 НК РФ нельзя.
Вместе с тем напомним, что налогоплательщик вправе обратиться с письменным запросом в налоговый орган (подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений налоговых органов может исключить вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
