• Журнал «Арсенал предпринимателя» август 2013

О применении УСН

  • 0 комментариев
  • 2518 просмотров
Автор ответа:
Индивидуальный предприниматель применяет УСН, сдает помещения в аренду ООО. ИП является единственным участником ООО. Договор аренды заключен в 2013 году. В свою очередь ООО сдает эти же помещения в субаренду другим контрагентам по цене, превышающей цену аренды по договору с ИП примерно в 10 раз. Существует ли для ИП риск применения ст. 40 НК РФ к доходам по договору аренды?

В первую очередь следует отметить, что положения ст. 40 НК РФ, предусматривающие принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до 01.01.2012 – дня вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (ч. 1, 6 ст. 4 указанного Федерального закона). Так как в рассматриваемом случае договор аренды заключается в 2013 году, к доходам индивидуального предпринимателя, полученным по этому договору, правила ст. 40 НК РФ неприменимы.

Относительно применяемых в настоящее время условий и порядка сопоставления для целей налогообложения цен в сделках с рыночными ценами отметим следующее.

Последствия взаимозависимости лиц для целей налогообложения предусмотрены разделом V.1 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 105.3 НК РФ определено, что если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Однако приведенное положение применяется с учетом иных норм НК РФ, в том числе его раздела V.1.

В соответствии с п. 2 ст. 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Напомним, что федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, является ФНС России (п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506).

Согласно п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, за исключением следующих случаев:

  • ФНС России доказано обратное, то есть отклонение цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которое привело к занижению суммы налога, что определяется по результатам проверки, проведенной в соответствии со ст. 105.17 НК РФ;
  • налогоплательщик, применивший в сделке между взаимозависимыми лицами цены товаров (работ, услуг), не соответствующие рыночным ценам, самостоятельно произвел корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.

Из положений п. 1 и 5 ст. 105.17 НК РФ следует, что в рамках проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами могут быть проверены лишь сделки, признаваемые контролируемыми (дополнительно смотрите п. 5 письма Минфина России от 24.02.2012 № 03-01-18/1-13).

Кроме того, п. 1 ст. 105.17 НК РФ определено, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Следовательно, если в рассматриваемом случае договор аренды, заключенный между индивидуальным предпринимателем (далее – предприниматель) и ООО, не обладает признаками контролируемой сделки, указанными в ст. 105.14 НК РФ, то примененная в нем цена не подлежит контролю ни со стороны ФНС России в рамках проверки, проводимой согласно ст. 105.17 НК РФ, ни со стороны налогового органа по месту учета предпринимателя в рамках камеральной или выездной налоговой проверки.

В ряде разъяснений по вопросам применения норм раздела V.1 НК РФ Минфин России отметил, что в случае, когда налоговая база исчисляется в соответствии со ст. 105.3 и главами части второй НК РФ, налоговые органы вправе контролировать правильность определения налоговой базы и исчисления суммы налога по совершаемым между взаимозависимыми лицами сделкам, которые не являются контролируемыми. В рамках камеральных и выездных налоговых проверок налоговым органом может быть выявлен факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценами в сделках. С этой целью налоговым органом могут применяться предусмотренные главой 14.3 НК РФ методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица. При этом факт получения необоснованной налоговой выгоды должен быть доказан налоговым органом (письма Минфина России от 26.12.2012 № 03-02-07/1-316, от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145).

Однако в связи с этим необходимо заметить, что применение ст. 105.3 НК РФ, предусматривающей соответствие цены сделки рыночной цене, нормами глав 25 и 26.2 НК РФ предусмотрено лишь в отдельных случаях, в частности, при получении дохода в натуральной форме или в виде безвозмездно полученного имущества, работ или услуг (п. 8 ст. 250, п. 4, 6 ст. 274, п. 4 ст. 346.18 НК РФ). В рассматриваемой ситуации, как следует из вопроса, сделка является возмездной. Кроме того, под необоснованной налоговой выгодой, согласно разъяснениям правоприменительной практики, понимается уменьшение налоговой обязанности (в том числе уменьшение налоговой базы) в случаях, если налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), либо если операции, приведшие к появлению у налогоплательщика налоговой выгоды, не связаны с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 1, 3, 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», далее – Постановление № 53).

В судебной практике понятие необоснованной налоговой выгоды во многих случаях связывается с отсутствием документального подтверждения или экономической оправданности затрат, которые налогоплательщик учитывает при определении налоговой базы по тому или иному налогу. При этом позиция судов основывается, в частности, на п. 7 Постановления № 53, согласно которому, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Отсюда в спорной ситуации может быть сделан вывод о том, что при наличии недостоверности представленных налогоплательщиком документов и предположений о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо при непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. В связи с этим на налоговый орган может быть возложена обязанность доказать «рыночность» цен, примененных по оспариваемым им сделкам (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12, ФАС Восточно­Сибирского округа от 25.04.2013 № Ф02-1490/13 и от 22.03.2013 № Ф02-895/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.04.2013 № Ф04-1691/13, Волго-Вятского округа от 15.04.2013 № Ф01-7928/13).

То есть при отсутствии признаков контролируемости сделки соответствие ее цены рыночным ценам может быть проверено налоговым органом только при наличии обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. При этом факт сдачи помещений в аренду по значительно меньшей цене по сравнению с той, которая применена другим налогоплательщиком в отношении тех же помещений, сам по себе, на наш взгляд, не может свидетельствовать о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды. Доход по договору аренды в этом случае определяется по правилам ст. 249 НК РФ, которая предусматривает определение выручки от реализации услуг исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При этом, поскольку доход в виде арендной платы предприниматель получает в денежной, а не в натуральной форме, правила ст. 105.3 НК РФ непосредственно к порядку определения такого дохода не применяются.

Таким образом, из информации, изложенной в вопросе, обстоятельства, свидетельствующие о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды, не усматриваются, хотя их наличие, разумеется, не может быть исключено, поскольку зависит от многих особенностей конкретной ситуации. Поэтому явных оснований для возникновения у предпринимателя налоговых рисков в рассматриваемой ситуации мы не видим. Во всяком случае при возникновении спора по этому вопросу окончательное решение суда будет зависеть от доказательств, представленных сторонами судебного разбирательства, в том числе налоговым органом (п. 2 Постановления № 53).

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  нет голосов

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.