Новые формы счетов-фактур

Новые формы документов применяются с 24 января 2012 года. В связи с опубликованием текста Постановления № 1137 в «Собрании законодательства Российской Федерации» в январе 2012 г. новые формы соответствующих документов можно будет применять наряду со старыми, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Постановление № 914) вплоть до 1 апреля 2012 года. Об этом Минфин РФ дал разъяснения в письме от 31.01.2012 № 03-07-15/11.

Изменения в счете-фактуре

Начнем с того, что Постановление № 1137 впервые утверждает унифицированную форму счета-фактуры. Ранее действовавшая форма такого статуса не имела, поэтому придется тщательно следить не только за всеми обязательными реквизитами, поименованными в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, но и за формой документа. Ведь в ней добавлены дополнительные реквизиты, в частности, коды валюты, единицы измерения, страны происхождения, которые не предусмотрены названной статьей.

Корректировочный счет-фактура или новый?

В унифицированной форме предусматривается новая строка 1а «ИСПРАВЛЕНИЕ №___от___». Тем самым предусмотрено составление новых экземпляров счетов-фактур при внесении исправлений.

Исправлять счета-фактуры, которые ранее были выставлены, не следует. Исправления нужно будет вносить путем составления нового счета-фактуры (абз. 2 п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением № 1137 (далее – Правила)).

Все неточности будут корректироваться с помощью новых экземпляров счета-фактуры путем заполнения строки 1а, где прописывается номер и дата исправления. При этом можно будет исправить практически любую строку, за исключением строки 1. В исправленном счете-фактуре приводятся все показатели, что и в первоначальном, только уже в правильном варианте. В этом его отличие от корректировочного счета-фактуры, в котором приводятся данные только по товару при изменении цены и (или) уточнении объема.

Обратите внимание, что исправления требуется вносить, если изменения не касаются стоимости отгруженных товаров, то есть их цены и (или) количества (объема). В противном случае следует составлять корректировочные счета-фактуры.

Счета-фактуры с внесенными в него исправлениями подписываются руководителем и главным бухгалтером организации либо иными уполномоченными лицами. При подписании документа индивидуальным предпринимателем тот должен указать реквизиты свидетельства о государственной регистрации (п. 7 Правил).

Следует отметить, что если счет-фактуру необходимо исправить после составления корректировочных счетов-фактур к нему, то в дубликат должны быть внесены сведения без учета данных, содержащихся в корректировочных документах.

К слову сказать, составлять новые счета-фактуры (то есть вносить исправления) в случае обнаружения в них ошибок требуется не всегда. Это же правило закреплено в абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ. Так, нет необходимости их составлять, если ошибки не препятствуют налоговым органам идентифицировать (абз. 4 п. 7 Правил):

• продавца;
• покупателя;
• наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• стоимость;
• налоговую ставку;
• сумму налога, предъявленную покупателю.

Важно и то, что такой порядок внесения изменений должен соблюдаться только для счетов-фактур, составленных по правилам Постановления № 1137. В случае внесения изменений в счета-фактуры, составленные до вступления в силу этого документа, исправления следует вносить по правилам п. 29 Постановления № 914.

Отметим, что при составлении организацией счета-фактуры в электронном виде показатель «Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо» не формируется (п. 8 Правил).

Заполнение документа при отсутствии данных

При отсутствии данных в счетах-фактурах необходимо проставить прочерки. Так, в пустых строках реквизитов этого документа, в частности «ИСПРАВЛЕНИЕ №___от___», «Грузоотправитель и его адрес», «Грузополучатель и его адрес» необходимо проставить прочерк.

В случае реализации товара, который не облагается акцизом, нужно прописывать слова «без акциза» (подп. «е» п. 2 Правил).

Если товары не облагаются налогом НДС или организация освобождена от него в соответствии со ст. 145 НК РФ, то в графах 7 и 8 табличной части документа указывается «без НДС» (подп. «ж» п. 2 Правил).

При отсутствии показателей в графах счета-фактуры в них также необходимо поставить прочерк.

Валюта

Отдельно хотелось бы обратить внимание на новую строку счета-фактуры 7 «Валюта: наименование, код». В подп. «м» п. 1 Правил сказано, что при заполнении этой строки следует указывать:

• наименование валюты, которая является единой для всех перечисленных в документе товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• цифровой код по Общероссийскому классификатору валют, утвержденному постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 № 405-ст (Общероссийский классификатор).

Аналогично следует поступать и при безденежных расчетах, в том числе бартерных операциях.

Согласно Общероссийскому классификатору российскому рублю соответствует код 643, доллару США – 840, евро – 978.

Учтите и еще одно важное новшество для договоров, по которым стоимость продукции установлена в условных единицах или в валюте, а оплата производится в рублях. В этих ситуациях исключается возможность составления счетов-фактур в условных единицах с заполнением в иностранной валюте. В Постановлении № 1137 четко сказано, что, когда реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательства по оплате которых производится в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, при заполнении этой строки указывается наименование и код валюты РФ.

Предполагается, что счет-фактура при передаче покупателю по каналам оператора связи в электронной форме не может быть передан при отсутствии показателя наименование и кода валюты. Но если данный реквизит не будет заполнен в документе в бумажной форме, покупатель не должен потерять права на вычет по такому счету-фактуре. Ведь в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ подобные ошибки не являются основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету. Тем не менее проверяющие органы будут настаивать на заполнении данного реквизита документа.

Теперь абсолютно все стоимостные показатели документа (графы 4–6, 8 и 9) указываются в рублях и копейках. Также требуется поступать при заполнении документа в валюте: долларах США и центах, евро и евроцентах и т.д. (п. 3 Правил).

Порядковый номер счета-фактуры

Читателю будет интересен и вопрос о заполнении номера счета-фактуры (строка 1). При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав через обособленное подразделение порядковый номер счета-фактуры (общий для всей организации) должен состоять из двух частей: номер счета-фактуры дополняется через разделительную черту цифровым индексом обособленного подразделения. Данный индекс должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике (подп. «а» п. 1 Правил).

Следует отметить, что нумеровать подобным образом счета-фактуры обособленных подразделений налоговые органы рекомендовали и ранее (см., например, письмо ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@). Однако теперь это закрепленное правило, обязательное для всех организаций.

Также цифровым индексом необходимо дополнить номер счета-фактуры, выставляемого участником простого товарищества или доверительным управляющим при совершении операций в рамках договора простого товарищества или доверительного управления.

Посреднические операции

Счета-фактуры при реализации товара через посредника должны иметь единую дату. Она должна соответствовать дате выписки счета-фактуры посредником покупателю. Как видим, правило «пяти дней» согласно п. 3 ст. 168 НК РФ не работает. Также нельзя будет составить счет-фактуру за месяц, например, на основании отчета комиссионера. Как следствие, налогоплательщику придется пересматривать свои взаимоотношения с посредником в части периодичности сообщения сведений о выставленных им счетах-фактурах.

Обращает на себя внимание порядок заполнения строк счета-фактуры при приобретении товара через посредника (п. 1 Правил). Дело в том, что при приобретении товаров через посредника последний должен передать показатели счета-фактуры, полученного от продавца товара, заказчику-комитенту (принципалу). Для этой цели ему требуется составить счет-фактуру комитенту (принципалу) с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Порядок заполнения этих счетов-фактур, прописанный в Постановлении № 1137, аналогичен порядку, указанному в письме ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@, посвященному заполнению счетов-фактур, в том числе и при работе через посредника.

Напомним, что письмо в свое время вызвало много вопросов при заполнении счета-фактуры посредника в адрес заказчика-комитента (принципала). Ведь в нем четко указывалось, что при заполнении «шапки» счета-фактуры следовало писать наименование, место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, а также его ИНН и КПП. Иными словами, реквизиты продавца товара, в то время как он не связан с комитентом (принципалом) никакими договорными отношениями. И вот такой счет-фактуру должен был подписывать руководитель и главный бухгалтер (либо иные уполномоченные лица) посредника (комиссионера, агента). Возникала странная ситуация: в таком счете-фактуре нет ни слова (данных) о посреднике, но вместе с тем подписи проставляются его ответственными лицами.

Самое интересное, что с такой же ситуацией столкнется налогоплательщик при заполнении счета-фактуры и по новым правилам. Как и раньше, он должен следовать прописанному порядку для того, чтобы комитент (принципал) смог принять сумму НДС к вычету, указанную в счете-фактуре посредника, выписанного на имя комитента (принципала).

Если вы доработали форму под себя

Следует также иметь в виду позицию ФНС России по поводу наличия в счете-фактуре дополнительных реквизитов. В письме от 26.01.2012 № ЕД-4-3/1137 «О налоге на добавленную стоимость» налоговая служба указала, что отражение в счете-фактуре сведений, не предусмотренных в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ и Постановлением № 1137, не может служить основанием для отказа в принятии покупателем к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом.

Порядок заполнения счета-фактуры

Мы рассмотрели основные особенности заполнения новой формы счета-фактуры, теперь же приводим краткую инструкцию по заполнению всех граф, которая сможет помочь и вашему бухгалтеру.

1. Построчное заполнение показателей:

• в строке 1, как и прежде, указывается порядковый номер и дата составления счета-фактуры;
• в строке 1а пишется порядковый номер и дата внесенного в счет-фактуру исправления. При составлении документа до внесения исправления в этой строке ставится прочерк;
• в строке 2 – полное или сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами. Ранее, в Постановлении № 914, в этой строке требовалось указывать одновременно полное и сокращенное наименования продавца в соответствии с учредительными документами. Хотя официальные органы разъясняли, что указание только одного из наименований не влечет отказа в применении вычета НДС (письма Минфина России от 28.07.2009 № 03-07-09/34, ФНС России от 14.07.2009 № ШС-22-3/564@).
  При составлении счета-фактуры налоговыми агентами указывается полное или сокращенное наименование продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого агент исполняет обязанность по уплате налога;
• в строке 2а указывается местонахождение продавца в соответствии с учредительными документами. Для налоговых агентов, указанных выше, следует ставить место нахождения продавца (указанного в договоре с налоговым агентом);
• в строке 2б – идентификационный номер и код причины постановки на учет продавца. Для налоговых агентов, перечисленных в п. 2 ст. 161 НК РФ, проставляется прочерк, для тех, что указаны в п. 3 ст. 161 НК РФ, проставляются соответствующие данные продавца, за которого агент исполняет обязанность по уплате налога;
• в строке 3 пишется полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Как и прежде, если продавец и грузоотправитель – одно и то же лицо, то в этой строке пишется «он же». В противном случае указывается почтовый адрес грузоотправителя.
  При составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права, а также налоговыми агентами в строке проставляется прочерк;
• в строке 4, как и раньше, следует указывать полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. При составлении счета-фактуры налоговыми агентами необходимо ставить прочерк, как это было раньше;
• в строке 5 порядок заполнения не изменился. При составлении счета-фактуры посредником, приобретающим товар от своего имени, указываются номер и дата составления платежно-расчетного документа посредником продавцу и комитентом (принципалом) посреднику;
• в строке 6, 6а, 6б осуществляется заполнение, аналогичное прежнему порядку. Только произошло добавление осуществления порядка заполнения этих строк в случае проведения операций через посредника, о чем мы говорили ранее;
• в строке 7 ставится наименование валюты и цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют. Обратите внимание: аналогичный порядок действует и при безденежных расчетах.

2. Заполнение граф таблицы:

• в графе 1 заполнение осталось без изменений;
• в графе 2 и 2а – единица измерения (код и его условное обозначение (национальное) в соответствии с разделами 1 и 2 Общероссийского классификатора единиц измерения, утвержденного постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 366). При отсутствии показателей ставится прочерк;
• в графах 3 и 4 порядок заполнения остался без изменений;
• в графе 5 заполнение также осталось без изменения. Но в случаях, предусмотренных ст. 154 НК РФ (например, при реализации имущества по стоимости с учетом уплаченного налога), в этой графе указывается налоговая база, определенная в порядке названных пунктов;
• в графе 6 ставится сумма акциза по подакцизным товарам, а при отсутствии показателя вносится запись «без акциза»;
• в графе 7 указывается налоговая ставка. По операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 НК РФ, вносится запись «без НДС»;
• в графе 8 заполнение осталось без изменений; если счет-фактура выставляется на операции, перечисленные в п. 5 ст. 168 НК РФ, то вносится запись «без НДС»;
• в графе 9 порядок заполнения не изменился;
• в графе 10 и 10а пишется страна происхождения товара (цифровой код и соответствующее ему краткое наименование) в соответствии с Общероссийским классификатором стран мира. Данные графы заполняются в отношении товаров, страной происхождения которых Россия не является. Это правило аналогично указаниям подп. 13 п. 5 ст. 169 НК РФ;
• в графе 11 проставляется номер таможенной декларации. Как и в подп. 14 п. 5 ст. 169 НК РФ, данная графа заполняется в отношении товаров, страной происхождения которых не является Россия.

3. Заполнения сумм и итоговых значений в счете-фактуре:

• стоимостные показатели счета-фактуры (в графах 4–6, 8 и 9) указываются в рублях и копейках (долларах США и центах, евро и евроцентах либо в другом наименовании валюты);
• в счете-фактуре, выставляемом при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в строках 3 и 4 ставятся не прочерки, как раньше, а указываются слова «показатель отсутствует». Графы 2–6, 10 и 11 не заполняются;
• итоговые значения по строке «Всего к оплате» используются для составления книги покупок и книги продаж в случае составления дополнительных листов к ним;
• при внесении исправлений в счет-фактуру после составления к нему одного или нескольких корректировочных счетов-фактур в графах 3–6, 8 и 9 исправленного счета-фактуры указываются показатели без учета изменений, указанных в графах 3а–6а, 8а, 9а, 5б, 6б, 8б, 9б, 5в, 6в, 9в одного или нескольких корректировочных счетов-фактур, составленных к этому счету-фактуре.

Новая форма корректировочного счета-фактуры

Нами достаточно тщательно была рассмотрена унифицированная форма счета-фактуры, поэтому при рассмотрении формы корректировочного счета-фактуры мы не будем останавливаться подробно на тех строках и графах, которые аналогичны в обычном счете-фактуре.

Итак, унифицированная форма корректировочного счета-фактуры представлена в Приложении № 2 к Постановлению № 1137. Обращает на себя внимание тот факт, что она аналогична форме, приведенной в рекомендательном письме ФНС России от 28.09.2011 г. № ЕД-4-3/15927@ (далее – Письмо) с небольшими изменениями. Далее мы остановимся более внимательно на особенностях корректировочного счета-фактуры, приведенного в Постановлении № 1137.

Главным изменением в данном документе по сравнению с приведенным в Письме является внесение в него дополнительных строк: (1а) ИСПРАВЛЕНИЕ КОРРЕКТИРОВОЧНОГО СЧЕТА-ФАКТУРЫ №__от «__»» и (1б) «к СЧЕТУ-ФАКТУРЕ с учетом исправления №__от «__»».

Таким образом, корректировочный счет-фактура также подвергается исправлению. При этом вносить исправления в данный документ не нужно. Все необходимые исправления вносятся путем составления нового экземпляра для продавца и покупателя, причем как на бумажном, так и на электронном носителе.

Обратите внимание, что в новом экземпляре корректировочного счета-фактуры обязательным для заполнения является показатель строки (1а), в котором указывается порядковый номер исправления и дата исправления. Не допускается также изменение показателя строки (1б) и строки (1) корректировочного счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений.

Подписывается такой исправленный документ так же, как и исправленный счет-фактура.

Обратимся к табличной части корректировочного счета-фактуры.

Отметим, что в форме корректировочного счета-фактуры, приведенного в Письме, каждая графа таблицы, связанная со стоимостью товара, была разделена на 4 части: для показателей до и после изменения цены или количества продукции, а также разниц к уменьшению или доплате. Такая таблица не умещалась на обычном листе.

В новой форме те же самые данные надо отражать не в дополнительных графах, а по строкам таблицы. Для этого для каждой позиции товаров введены строки:

• А (до изменения), где указываются показатели первоначального счета-фактуры;
• Б (после изменения) – для данных после изменения стоимости товара;
• В (увеличение) – для показателей, приведших к увеличению стоимости товара;
• Г (уменьшение), где указываются показатели при условии уменьшения стоимости товара.

Расчет показателей строк В и Г производится путем вычитания показателей строки Б из показателей строки А. Отрицательная разница приводится в строке В с положительным знаком. Положительная разница указывается в строке Г счета-фактуры. В результате чего данные в строке Г (уменьшение) приводятся без знака «минус»!

Заполнение данной строки корректировочного счета-фактуры таким порядком может вызвать вопрос, ведь оно противоречит положениям Налогового кодекса. Согласно п. 5.2 ст. 169 НК РФ, где указываются обязательные реквизиты корректировочного счета-фактуры: «В случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком».

Но аналогичный порядок (с игнорированием НК РФ) уже был изложен в упомянутом выше рекомендательном Письме. Как видите, ничего не поменялось.

Как в счетах-фактурах, так и в корректировочных счетах-фактурах в случае отсутствия данных при их заполнении проставляются прочерки. В строках 1а и 1б при составлении документа до внесения в него исправлений вместо номера и даты ставятся прочерки.

Исключение из этого правила (так же, как и при заполнении первичного счета-фактуры) составляют графа 6 (там пишется «без акциза») и графы 7, 8 (там указывается «без НДС»).

Примеры заполнения обычного и корректировочного счетов-фактур

Рассмотрим заполнение первоначального счета-фактуры на примере. А потом покажем, как был оформлен корректировочный счет-фактура.

В следующем номере мы расскажем о регистрации в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, о книгах покупок и продаж.