Новый порядок контроля цен для целей налогообложения

В конце июля Президент РФ подписал Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения». Этот закон ввел новые правила, по которым налоговые инспекторы будут определять рыночные цены сделок для целей налогообложения. Разберемся, что нужно учесть компаниям, совершающим бартерные сделки, внешнеторговые операции, сделки со взаимозависимыми лицами, цены по которым не соответствуют рыночным.

Новый порядок определения рыночных цен вступает в силу с 1 января 2012 г. Главное новшество этого документа – дополнение части первой НК РФ новым разделом V.1. Называется он так: «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании».

В связи со вступлением нового закона в силу ст. 20 и 40 НК РФ с 1 января 2012 г. будут применяться только к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны до этой даты. Но обо всем по порядку.

Как сейчас

Организации признаются взаимозависимыми в случаях, если одна из них непосредственно и (или) косвенно участвует в другой и при этом суммарная доля такого участия составляет более 20%. В случае косвенного участия организаций друг в друге через последовательность компаний доля определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой (п. 1 ст. 20 НК РФ).

Кроме того, признать лица взаимозависимыми по своему усмотрению может суд. Для этого ему достаточно установить, что отношения между компаниями могут повлиять на результаты сделок между ними (п. 2 ст. 20 НК РФ).

Установив в ходе налоговой проверки, что компании являются взаимозависимыми, инспекция может проверить правильность применения цен по сделкам. Также ИФНС может проверить цены по (п. 2 ст. 40 НК РФ):

• товарообменным (бартерным) операциям;
• внешнеторговым сделкам;
• сделкам, цена которых отклоняется более чем на 20% от других подобных соглашений в пределах непродолжительного периода времени.

Взаимозависимость

С 1 января 2012 г. в НК РФ будет введено понятие «контролируемая сделка». Таковыми, как и сейчас, будут соглашения между взаимозависимыми компаниями. Какие лица будут признаваться взаимозависимыми, сказано в ст. 105.1 НК РФ.

Из приведенного определения трудно понять, кого же можно считать взаимозависимыми лицами. Более конкретно это понятие расшифровано в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Взаимозависимыми, в частности, признаются:

1. компании, если доля участия одной из них в другой составляет (прямо или косвенно) более 25%;
2. физическое лицо и организация – в случае, если доля прямого или косвенного участия «физика» в компании составляет более 25%;
3. компании – в случае, если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в них и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;
4. компания и лицо (в том числе физическое), имеющее полномочия по назначению (избранию):
   • директора этой организации;
   • не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
5. компании – если их директоры или не менее 50% состава их коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) назначены или избраны по решению одного и того же лица;
6. компании, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в п. 11;
7. компания и ее директор;
8. компании, в которых директором является одно и то же лицо;
9. компании и (или) физические лица – в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;
10. физические лица – в случае, если один «физик» подчиняется другому по должностному положению;
11. физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

С 2014 года к договорам между взаимозависимыми лицами будут приравнены (п. 1 ст. 105.14 НК РФ):

1. сделки в области внешней торговли следующими биржевыми товарами:
   • нефть и товары, выработанные из нефти;
   • черные, цветные и драгоценные металлы;
   • минеральные удобрения;
   • драгоценные камни.
   Конкретные коды товаров должен будет определить Минпромторг России;
2. сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации (жительства или налогового резидентства) являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России;
3. совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:
   • не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
   • не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом.

Кого будут контролировать

Налоговые органы будут контролировать цены:

• сделок между взаимозависимыми лицами (п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
• сделок, приравненных к договорам между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Кроме того, в НК РФ отдельно выделены сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации (жительства) либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Россия. Цены соглашений между этими лицами будут контролироваться при наличии хотя бы одного из пяти обстоятельств (п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

1. Сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами превышает:
   • 1 млрд рублей – за 2011 год;
   • 3 млрд рублей – за 2012 год;
   • 2 млрд рублей – за 2013 год.
   Почему законодатель расставил суммы именно в таком порядке, остается загадкой.
2. Предметом сделки является полезное ископаемое (при условии, что одна из сторон должна уплатить с него налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)). Такие сделки будут контролироваться, если доходы по ним превышают 60 млн руб. в год от одного контрагента.
3. Одна из сторон сделки является плательщиком единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) или единого налога на вмененный доход (ЕНВД).
   При этом сделки будут считаться контролируемыми, если:
   • они заключены в рамках деятельности, облагаемой этими налогами;
   • контрагент не применяет указанные специальные налоговые режимы;
   • доходы по ним превышают 100 млн руб. в год от одного контрагента.
4. Одна сторона сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль или применяет по этому налогу ставку 0%, при этом другая сторона подобными привилегиями не пользуется. Такие сделки будут контролироваться, если доходы по ним превышают 60 млн руб. в год от одного контрагента.
5. Хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль, и при этом другая сторона не является резидентом такой зоны. Это условие будет применяться с 1 января 2014 года. Такие сделки будут считаться контролируемыми, если доходы по ним превышают 60 млн руб. в год от одного контрагента.

Как будут контролировать

По требованию инспекции налогоплательщик будет обязан представить документацию относительно конкретной контролируемой сделки (п. 1 ст. 105.15 НК РФ). Более того, о совершенных контролируемых сделках придется уведомлять налоговые органы (ст. 105.16 НК РФ). Форму уведомления должна утвердить ФНС России. Ее нужно будет представить в свою налоговую инспекцию не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

В уведомлении нужно будет указать (п. 3 ст. 105.16 НК РФ):

1. календарный год, за который представляются сведения;
2. предметы сделок;
3. сведения об участниках сделок:
   • полное наименование и ИНН компании;
   • фамилия, имя, отчество и ИНН предпринимателя;
   • фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося предпринимателем;
4. сумму полученных доходов и (или) произведенных расходов по контролируемым сделкам (с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию).

После получения уведомления инспекция начнет проверку содержащейся в нем информации. Для этого она может провести экспертизу или привлечь специалиста (п. 1 ст. 105.17 НК РФ). Кроме того, в ходе проверки налоговики вправе истребовать документы (информацию), касающиеся контролируемых сделок у их участников. Такое право им предоставляет п. 7 ст. 105.17 НК РФ.

Документы для проверки

Компания, отправившая уведомление, по требованию налогового органа обязана представить документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок). Под документацией в данном случае понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме (если форма документа не установлена) и содержащий (п. 1 ст. 105.15 НК РФ):

• сведения о деятельности компании, совершившей контролируемую сделку;
• перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка;
• описание контролируемой сделки и ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии);
• условия и сроки платежей;
• прочую информацию о сделке;
• сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа);
• информацию об используемых активах, связанных с контролируемой сделкой;
• данные о принимаемых экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении.

В случае использования налогоплательщиком методов определения цен для целей налогообложения информации потребуется еще больше¹.

Процедура проверки

Процедура проверки описана в ст. 105.17 НК РФ. Решение о ее проведении принимает руководитель инспекции или его заместитель. О нем налоговики должны известить компанию в течение трех дней со дня принятия такого решения (п. 3 ст. 105.17 НК РФ). Проверка проводится в срок, не превышающий шести месяцев. В исключительных случаях руководитель инспекции или его заместитель могут продлить этот срок до 12 месяцев. Копия решения о продлении направляется налогоплательщику в течение трех дней со дня его принятия.

В последний день проверки инспектор обязан составить справку и зафиксировать в ней предмет и сроки проверки. Справка вручается проверяемому лицу (его представителю) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате ее получения.

Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, то проверяющие должны составить акт. На это им отведено два месяца со дня составления справки. Форму акта должна будет утвердить ФНС России.

Акт проверки должен быть вручен проверяемому лицу (его представителю) под личную подпись или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения. И если сроки вручения справки не оговорены, то акт должен быть предоставлен компании в течение пяти дней с даты его составления.

Разумеется, многие компании с выводами проверяющих не согласятся и захотят поспорить с ними. Пункт 13 ст. 105.17 НК РФ предоставляет налогоплательщикам такую возможность. В течение 20 дней со дня получения акта они могут представить в налоговую письменные возражения акту в целом или по его отдельным положениям. К возражению желательно приложить документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность доводов компании.

Рассмотрение возражений и принятие решения по акту (привлечение компании к ответственности или отказ от такого привлечения) происходят в обычном порядке. Эта процедура ничем не отличается от вынесения решения по материалам обычной налоговой проверки.

Новая редакция НК РФ не содержит статей об ответственности за непредставление сведений о крупных сделках. Но это вовсе не означает, что бездействие окажется безнаказанным. В данной ситуации вполне применимы положения ст. 126 «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» или ст. 129.1 «Неправомерное несообщение сведений налоговому органу» НК РФ.

Кого контролировать не будут

Законодатель отдельно выделил соглашения, которые не будут контролируемыми ни при каких условиях (п. 4 ст. 105.14). Здесь всего две позиции.

Во-первых, чтобы сделка не была контролируемой, ее стороны должны:

• быть зарегистрированными в одном субъекте РФ;
• не иметь обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за ее пределами;
• не уплачивать налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
• не иметь убытков (включая убытки будущих периодов), которые учитываются при исчислении налога на прибыль.

Кроме этого, должны отсутствовать обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подп. 2–5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Причем все перечисленные требования должны выполняться одновременно.

Во-вторых, не будут контролироваться сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков.

К сожалению, НК РФ не разъясняет, что же такое «консолидированная группа налогоплательщиков». Однако на рассмотрении Госдумы находится проект Федерального закона № 392729-5 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков». В соответствии с этим документом консолидированная группа – это добровольное объединение плательщиков налога на прибыль на основе договора в целях исчисления и уплаты этого налога с учетом совокупного результата их хозяйственной деятельности.

Отметим, что законопроект был внесен в нижнюю палату еще в июне 2010 года и, похоже, прочно увяз в ее недрах. Другие же документы определения консолидированной группы налогоплательщиков не содержат.

А что же с ценами?

Налоговые органы будут проверять цены по контролируемым сделкам. И если они обнаружат, что коммерческие или финансовые условия отличаются от тех, на которых сделки заключаются с другими контрагентами, то недополученные таким образом доходы они учтут при налогообложении.

Но и это еще не все. Налоговая инспекция может «досчитать» по контролируемой сделке не только налог на прибыль, но и (п. 4 ст. 105.3 НК РФ):

• НДФЛ (если сторона сделки – «физик» или предприниматель);
• НДПИ (если компания продает полезные ископаемые);
• НДС (даже если компания (предприниматель) не платит НДС или освобождена от обязанностей плательщика этого налога).

Причем если раньше налоги могли доначислить, только когда цена сделки отклонялась более чем на 20% от рыночной, то теперь такой показатель исключен. Поэтому ничто не мешает налоговому инспектору придраться к отклонению даже в 1 рубль.

Для того чтобы определить, соответствуют ли цены сделок рыночным, налоговая инспекция может использовать:

• метод сопоставимых рыночных цен;
• метод цены последующей реализации;
• затратный метод;
• метод сопоставимой рентабельности;
• метод распределения прибыли.

Подробнее о том, как установить, является ли цена сделки рыночной, читайте в продолжении статьи в следующем номере.