Организация заключила с посредником договор комиссии на поставку товаров. В счет предстоящих поставок в июне 2009 года компания перечислила посреднику предоплату в размере 330 400 руб., в том числе НДС 50 400 руб., включающую вознаграждение комиссионера в сумме 35 400 руб., в том числе НДС 5 400 руб.
В июле комиссионер приобрел от своего имени товар у продавца за 295 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб., и передал его организации (комитенту), который утвердил составленный им отчет об исполнении поручения и подписал акт выполненных работ.
Гражданско-правовые отношения
По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя в непосредственные отношения по исполнению сделки с третьим лицом вступает комитент (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ).
Товары, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
По исполнению поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (п. 1 ст. 999 ГК РФ).
Налог на добавленную стоимость
Прежде рассмотрим порядок учета счетов-фактур.
Учет у комиссионера
При получении от комитента предоплаты согласно договору комиссии в счет предстоящего оказания услуг комиссионер выставляет счет-фактуру на полученную сумму своего вознаграждения, то есть 35 400 руб., и регистрирует его в книге продаж (п. 24 Правил). Одновременно он выставляет второй счет-фактуру на сумму предоплаты за товары в счет предстоящих поставок, равную 295 000 руб., которую в книге продаж не регистрирует. Сделать это он должен не позднее пяти календарных дней со дня получения сумм оплаты (подп. 1 и 3 ст. 168 НК РФ). Оба счета-фактуры подшиваются им в журнал учета выставленных счетов-фактур. Важно выделить в платежном поручении на предоплату сумму, приходящуюся на посредническое вознаграждение. Самостоятельно комиссионер не имеет права производить расчет сумм аванса на свои услуги из полученной суммы предоплаты, иначе свою позицию он вынужден будет отстаивать в суде. Получив предоплату своего вознаграждения, комиссионер обязан начислить с полученной суммы НДС. При этом он определяет налоговую базу в порядке, установленном пунктом 2 статьи 153 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ.
Получив товар от поставщика, комиссионер также получает от него выписанный на его имя счет-фактуру на поставленный товар. Данный счет-фактуру он хранит в журнале учета полученных счетов-фактур и не регистрирует в книге покупок (п. 11 Правил). При этом товары, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего и учитываются комиссионером на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Комиссионер выставляет счет-фактуру комитенту с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного ему продавцом. Этот счет-фактура хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур, но в книге продаж не отражается.
Он также выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, который регистрирует в книге продаж, и подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур.
Полученные от комитента денежные средства не являются доходом комиссионера как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 3 ПБУ 9/99, подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Данные операции в учете комиссионера отражаются проводками:
Июнь 2009 г.:
-
Дебет 51 Кредит 76 – 330 400 руб. – получена предоплата от комитента;
-
Дебет 76 НДС Кредит 68 НДС – 5 400 руб. – начислен НДС с аванса в счет оказания посреднических услуг.
Июль 2009 г.:
-
Дебет 002 – 295 000 руб. – получен товар от продавца для комитента;
-
Дебет 60 Кредит 51 – 295 000 руб. – перечислена оплата продавцу за товар;
-
Кредит 002 – 295 000 руб. – передан товар комитенту;
-
Дебет 76 Кредит 90-1 – 35 400 руб. – отражена выручка в сумме оказанных посреднических услуг;
-
Дебет 90-3 НДС Кредит 68 НДС – 5 400 руб. – начислен НДС с суммы вознаграждения за посреднические услуги;
-
Дебет 68 НДС Кредит 76 НДС – 5 400 руб. – принят к вычету НДС, начисленный на сумму аванса.
Учет у комитента
При получении счетов-фактур от комиссионера на сумму предоплаты комитент подшивает их в журнал учета полученных счетов-фактур, а также регистрирует в книге покупок в соответствии с абзацем 4 пункта 7 Правил. Соответственно, он принимает сумму НДС к вычету. При этом согласно пункту 9 статьи 172 НК РФ, кроме счетов-фактур, полученных от комиссионера, и документа, подтверждающего предоплату, комитенту необходимо иметь еще договор комиссии, в котором зафиксирована сумма предоплаты.
Когда посредник передает комитенту товар, он также передает с ним счет-фактуру на товар и на сумму своего вознаграждения. Эти счета-фактуры комитент регистрирует в книге покупок и хранит в журнале покупок. То есть он принимает суммы НДС по ним к вычету в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ.
Комиссионер может указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товара отдельными строками с указанием соответствующих сумм. Такая точка зрения изложена в вышеуказанном письме МНС России от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404.
Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ сумма НДС, принятая к вычету налогоплательщикам по товарам, подлежит восстановлению в случае перечисления покупателем суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении предоплаты в счет предстоящих поставок.
Порядок восстановления сумм НДС в случаях, предусмотренных пунктом 3 статьи 170 НК РФ, определен пунктом 6 Правил. Так, счета-фактуры, на основании которых суммы НДС были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж. Поэтому комитент при получении товара, а также акта выполненных услуг посредником и счетов-фактур на них регистрирует в книге продаж счета-фактуры, выставленные посредником при получении предоплаты на сумму, равную 330 400 руб., в том числе НДС 50 400 руб.
Суммы перечисленной предоплаты за товары для комитента не являются расходом в целях бухгалтерского и налогового учета (п. 3 ПБУ 10/99, п. 14 ст. 270 НК РФ).
В бухгалтерском учете комитента операции отражаются проводками:
Июнь 2009 г.:
-
Дебет 76 Кредит 51 – 330 400 руб. – перечислена предоплата комиссионеру в счет предстоящих поставок товаров;
-
Дебет 68 НДС Кредит 76 НДС – 50 400 руб. – принят к вычету НДС с сумм предоплаты за товары.
Июль 2009 г.:
-
Дебет 41 Кредит 76 – 250 000 руб. – приняты к учету товары, полученные от комиссионера;
-
Дебет 19 Кредит 76 – 45 000 руб. – отражен НДС с полученных товаров;
-
Дебет 41 Кредит 76 – 30 000 руб. – принят акт выполненных услуг от комиссионера;
-
Дебет 19 Кредит 76 – 5 400 руб. – отражен НДС с оказанных услуг комиссионера;
-
Дебет 68 НДС Кредит 19 – 50 400 руб. – принят к вычету НДС с сумм приобретенных товаров и услуг комиссионера;
-
Дебет 68 НДС Кредит 76 НДС – 50 400 руб. – восстановлен НДС с сумм перечисленной предоплаты за товары.