Вода – необходима, расходы – оправданы

Обоснование «водных» затрат

Нормальные условия труда

Согласно статьям 163 и 212 ТК РФ работодатель обязан обеспечить нормальные условия и охрану труда работников. Но очень часто сами компании ошибочно понимают под этим только организацию рабочего места специалистов и предоставление им средств и предметов труда, забывая, что данное требование включает и необходимость создания условий, соответствующих санитарно-гигиеническим нормам. Статьи 22 и 223 ТК РФ возлагают на работодателя обязанность обеспечить бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей, а также их санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание в соответствии с требованиями охраны труда.

Расходы на обеспечение нормальных условий труда в полном объеме учитываются при расчете базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 264 НК РФ). Более того, законодатель перечень таких затрат оставил открытым. Однако налоговые органы могут посчитать издержки на приобретение питьевой воды экономически необоснованными по причине того, что они не упомянуты как направленные на обеспечение нормальных условий труда в статье 163 ТК РФ (письмо УМНС РФ по г. Москве от 29.09.2003 г. № 26-12/54118). Между тем в данном случае имеет место искажение сути вышеуказанной статьи. Дело в том, что в ней прямо указано, что к нормальным условиям труда относятся и «условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства». А это значит, что издержки на приобретение питьевой воды для работников относятся к категории расходов на создание нормальных условий труда. Арбитражные суды в этом вопросе поддерживают налогоплательщиков.

Но инспекторы настаивают: поскольку в названии статьи 163 ТК РФ фигурируют слова «… для обеспечения норм выработки», ее требования распространяются только на производственную сферу, так как во всех других отраслях экономики нормы выработки отсутствуют. Данная позиция противоречит нормам трудового законодательства.

Очевидно, законодатель определяет систему справедливых условий труда в качестве создания одинаковых условий для всех, не разграничивая по отраслевому признаку, а позицию налогового органа о разделении условий на пригодные для производства и для других отраслей можно считать незаконной и нарушающей нормы трудового законодательства. Кроме того, при спорах с налоговыми инспекторами организации могут ссылаться на пункт 2.19 постановления Минтруда от 27.02.1995 г. № 11, согласно которому приобретение оборудования для подачи к рабочим местам питьевой и газированной воды, чая и других тонизирующих напитков относится к категории мероприятий по охране труда.

Компаниям целесообразно конкретизировать свои обязанности по созданию нормальных условий труда в трудовых и коллективных договорах. К сожалению, многие работодатели при их заключении очень схематично прописывают этот раздел, что может сыграть против них самих.

На практике бывают случаи, когда организации (в первую очередь те, которые занимаются транспортными перевозками, торговлей и т.п.) заключают с работниками гражданско-правовые договоры, но расходы на обеспечение нормальных условий труда, в том числе и питьевой водой, относят в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Такие действия пресекаются налоговыми органами. Следует помнить, что инспекторы при проверках применяют комплексный подход, который позволяет им мониторить ошибки сразу по нескольким налогам.

Санитарно-гигиенические нормы

В вопросах экономической обоснованности расходов на приобретение питьевой воды (включая кулеры и все необходимое оборудование) как налогоплательщики, так и налоговые органы должны ориентироваться на письмо Минфина от 02.12.2005 г. № 03-03-04/1/408. В нем говорится, что такие затраты могут быть признаны обоснованными с точки зрения обложения налогом на прибыль лишь в том случае, если водопроводная вода в офисе не соответствует требованиям СанПин 2.1.4.1074-01 «Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем водоснабжения. Контроль качества». Подтвердить последнее должна справка Россанэпидемнадзора. Без этого заключения организации грозит обвинение в неправомерном занижении базы по налогу на прибыль на сумму расходов на воду.

Однако такая позиция противоречит трудовому законодательству. Минфин не учел, что за качество питьевой воды ответственность несет территориальная организация водопроводно-канализационного хозяйства. Кстати, именно на это указывает ФНС в своем письме от 10.03.2005 г. № 02-1-08/46@. Главное финансовое ведомство сузило рамки возможности налогоплательщика учитывать расходы и, таким образом, уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Позиция Минфина понятна: чем меньше расходов, тем выше сумма уплачиваемого в доход государства налога.

Но следует иметь в виду, что налоговый орган может задаться целью прояснить ситуацию с соответствием санитарно-гигиеническим нормам водопроводной воды в районе расположения компании и запросит у ее «соседей» копии аналогичных справок. Если они не предоставят их, то инспекторы, скорее всего, сделают вывод, что компания незаконно включила затраты на приобретение питьевой воды в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Правда, налоговики при этом, как правило, не учитывают такие факторы, как состояние системы водопроводных труб, их засоренность и т.п. Поэтому у организации есть все шансы оспорить позицию инспекторов, предоставив, к примеру, данные технической экспертизы, подтверждающие факт неудовлетворительного эксплуатационного состояния водопроводных труб. Тем более что предприятия не обязаны брать подобные справки, а значит, их отсутствие у «соседок» проверяемой компании может служить лишь косвенным доказательством ее злого умысла завысить расходы.

«Выгодные» затраты

Экономическая обоснованность расходов на покупку воды связана также с их направленностью на получение доходов.

Приобретение питьевой воды необходимо для обеспечения не только нормальных условий труда, но и техники безопасности, о которой многие работодатели забывают, полагая, что она относится только к производст венной сфере. Однако такое мнение ошибочно: статьи 22 и 223 ТК РФ указывают на обязанность работодателя обеспечить соблюдение норм техники безопасности, а возникающие при этом затраты и относятся к категории прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Между экономической обоснованностью расходов на приобретение питьевой воды для сотрудников и направленностью расходов на осуществление деятельности, приносящей доход, существует прямая связь, которую ряд налоговых органов не желает замечать. Создание нормальных условий труда и соблюдение санитарно-гигиенических норм способствует укреплению здоровья сотрудников и повышению производительности их труда, а следовательно, и увеличению доходов организации. Но налоговые инспекторы отвергают сам принцип повышения производительности труда, считая его термином из советского прошлого, не имеющим права для применения в современных офисах. Однако производительность труда включает не только «перевыполнение плана», но и более эффективную работу сотрудников. Арбитражные суды вновь поддерживают бизнес.

Документальная основа

При проработке вопроса документальной обоснованности расходов на приобретение питьевой воды организации необходимо учитывать следующее:

• санитарно-эпидемиологическое заключение должно быть подписано главным санитарным врачом или его заместителем (подп. 3 п. 1 ст. 51 Федерального закона от 30.03.1999 г. № 52-ФЗ);
• в справке соответствующих коммунальных служб о неудовлетворительном состоянии водопроводных труб и систем подачи и очистки воды должен быть указан адрес фактического нахождения организации. Коммунальные службы выдают такие справки с большой неохотой, так как это косвенно говорит об их неспособности выполнять свои обязанности и ставит под сомнение профессиональную пригодность соответствующих руководителей. В этом случае организация может воспользоваться услугами независимого эксперта, имеющего соответствующие сертификаты или иные документы, позволяющие ему давать заключения по техническому состоянию водопроводных коммуникаций. Издержки на оплату его услуг включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Хотя Минфин и ФНС не обязывают получать такое заключение, по нашему мнению, его наличие усилит доказательную базу налогоплательщика;
• в трудовых (коллективных) договорах должны быть четко прописаны обязанности работодателя обеспечить нормальные условия и нормы труда. Следует помнить, что налоговый орган может признать эти документы подложными, если они будут иметь пороки элементов состава: формы, содержания, субъектов и волеизъявления. В этом случае договоры будут признаны недействительными, а затраты компании по ним – необоснованными и документально не подтвержденными.

Налоговый учет

Налог на прибыль

В налоговом учете издержки на приобретение питьевой воды для сотрудников должны отражаться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на отдельном счете (регистре) налогового учета (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом одни считают, что «водные» затраты должны включаться в состав управленческих расходов, другие – представительских.

Помимо того, что первый подход методологически не верен, он еще связан с риском искажения данных налогового учета и двойного отражения расходов (при наличии одинаковых статей/регистров налогового учета). Также организации придется доказывать связь управления с созданием нормальных условий труда.

Второе мнение тоже является ошибочным. В подпункте 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ приведен «закрытый» список расходов, которые законодатель относит к категории представительских. «Водные» затраты к ним не относятся.

Кроме того, как правило, емкости с питьевой водой находятся в местах общего доступа и ими может воспользоваться любой сотрудник, что могут обнаружить в ходе выездной проверки или при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля инспекторы. «Вывод» таких емкостей в комнаты переговоров лишь добавит проблем: придется доказывать ограниченность доступа в это помещение, что практически невыполнимо. К тому же компании придется в отчеты о проведенном представительском мероприятии включить информацию о том, что в состав буфетного обслуживания входила подача питьевой воды участникам переговоров. Правда, вряд ли это поможет, поскольку инспекторам не составит труда установить расход питьевой воды в сутки и сравнить его с количеством и периодичностью проведения представительских мероприятий.

Результат – штраф и доплата налога.

НДС

В настоящее время налоговые органы усовершенствовали систему своей работы по претензиям к налогоплательщикам и, в частности, стали выдвигать претензии по связке «НДС – налог на прибыль»: если удается доказать необоснованность получения вычета по НДС, то одновременно подтверждается и необоснованность отнесения расходов по данной сделке в уменьшение «прибыльной» базы. И наоборот.

Так, вычетам подлежат суммы НДС, выставленные организации при реализации товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления операций, облагаемых НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Наибольшие налоговые риски кроются в определении «операции, подлежащие обложению НДС». Ряд налоговых органов считает, что приобретение питьевой воды для сотрудников не связано с ее дальнейшей реализацией, то есть в этом случае не возникает операций, подлежащих обложению НДС, а значит, и права на вычет и возмещение. Конечно, инспекторы стремятся снизить бюджетные расходы, но не стоит забывать и про нормы налогового законодательства, согласно которым сумма НДС, уплаченная поставщику товаров (работ, услуг), подлежит вычету в момент поставки таких товаров (работ, услуг) при наличии счетов-фактур, оформленных соответствующим образом, первичных платежных документов и актов приема-передачи (в случае необходимости). Статья 172 НК РФ не делает каких-либо исключений в получении вычетов по НДС для отдельных категорий операций приобретения товаров (работ, услуг). Следовательно, покупка питьевой воды считается операцией по приобретению товара, то есть операцией, по которой НДС подлежит вычету.

Ряд ИФНС и вовсе стал предъявлять организациям претензии в том, что они умышленно не начисляют НДС по питьевой воде, приобретенной для сотрудников. Суть их сводится к тому, что компания, устанавливающая емкости с питьевой водой в служебных помещениях, занимается реализацией питьевой воды, с которой необходимо исчислять и уплачивать НДС. При этом налоговиков не смущает, что питьевая вода предоставляется работодателям своим сотрудникам на безвозмездной основе в соответствии с трудовыми договорами и необходимостью обеспечения нормальных условий труда. К тому же при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам НДС не начисляется. Судьи в данном вопросе на стороне бизнеса.

Может возникнуть вопрос о необходимости исчисления и уплаты НДС с полученных емкостей для воды. Между тем они являются многооборотной и возвратной тарой, право собственности на которую не переходит к покупателю и, следовательно, сумма НДС на их стоимость не начисляется (письмо УМНС по г. Москве от 19.04.2004 г. № 24-11/26611). На практике эти емкости имеют залоговую стоимость, которую покупатель получает обратно при возвращении тары для воды в неповрежденном состоянии.

Итак, минимизировать риски предъявления претензий относительно неправильного исчисления и восстановления НДС можно, указав:

• в договорах поставки – что приобретается именно питьевая вода, а не емкости с ней, которые именуются возвратной тарой и подлежат возврату поставщику питьевой воды в установленные сроки на основании Акта приема-передачи;
• в счетах-фактурах – что поставляется именно питьевая вода.

НДФЛ и ЕСН

Иногда обложение НДФЛ питьевой воды мотивируется тем, что в трудовых договорах прописана обязанность работодателя обеспечивать ею сотрудников, что означает потребление воды «по умолчанию». Но это не говорит о том, что работники получили доход. В налоговую базу по НДФЛ не может включаться оплата обезличенных (неперсонифицированных) услуг, так как нет возможности доказать, что работник воспользовался именно этой услугой. Для подтверждения факта дохода в трудовых договорах должен быть пункт, обязывающий сотрудников потреблять определенное количество питьевой воды в день, что само по себе абсурдно. Либо же удержать НДФЛ с сотрудников можно в случае, когда четко определено, какое количество питьевой воды потребил каждый из них, что практически невозможно.

ЕСН исчисляется только с доходов, которые согласно статье 236 НК РФ выплачиваются физическому лицу по трудовым или гражданско-правовым договорам. К таким выплатам можно отнести все «системные» выплаты в денежной и натуральной форме. Предоставление питьевой воды такой выплатой не является, а считается одним из видов расходов на создание нормальных условий труда.