Готовимся к ликвидации

Порядок ликвидации

В соответствии с пунктом 1 статьи 61 Гражданского кодекса ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. При этом ликвидация может носить как добровольный характер (по решению учредителей), так и принудительный (по вердикту суда) (п. 2 ст. 61 ГК РФ).

Орган, принявший решение о ликвидации компании, обязан (п. 2 и п. 3 ст. 62 ГК РФ):

• письменно сообщить об этом в уполномоченный государственный орган для внесения в ЕГРЮЛ сведения, что общество находится в процессе ликвидации;
• назначить ликвидационную комиссию (ликвидатора);
• установить порядок и сроки ликвидации.

Следует иметь в виду, что с момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят все полномочия по управлению делами организации (п. 3 ст. 62 ГК РФ).

В случае, когда компания признана банкротом, ее ликвидация происходит в соответствии со статьей 65 Гражданского кодекса и Федеральным законом от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) (далее – Закон о банкротстве). Речь идет о признанной арбитражным судом неспособности должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам либо исполнить обязанность по уплате обязательных платежей (ст. 2 Закона о банкротстве).

Отношения, возникающие в связи с госрегистрацией компаний при их ликвидации, регулируются Федеральным законом от 08.08.2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее – Закон о регистрации).

Упрощенно процедуру ликвидации предприятия можно представить следующим образом:

• 1) принимается решение о ликвидации;
• 2) уведомляется регистрирующий орган;
• 3) принимаются меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, увольняются работники компании;
• 4) утверждается промежуточный ликвидационный баланс;
• 5) уведомляется регистрирующий орган;
• 6) проводится налоговая проверка, происходят расчеты с кредиторами;
• 7) утверждается ликвидационный баланс;
• 8) представляются документы в регистрирующий орган для государственной регистрации ликвидации общества;
• 9) юридическое лицо исключается из ЕГРЮЛ.

Если же говорить о денежной стороне вопроса, то можно выделить следующие моменты: публикация сообщения о ликвидации, оплата госпошлины, услуг нотариуса и юридической фирмы, которая занимается ликвидацией.

Мы не будем подробно останавливаться на юридических тонкостях процесса прекращения деятельности предприятия, а обратим внимание лишь на те ликвидационные нюансы, которые могут понадобиться бухгалтеру.

Гасим долги

Удовлетворение требований кредиторов

В обязанности ликвидационной комиссии входит размещение в СМИ информации о том, что компания прекращает свое существование, а также, как и когда ее кредиторы могут заявить свои требования. Отметим, что кредиторам должны предоставить на это не менее двух месяцев с момента публикации (п. 1 ст. 63 ГК РФ).

Когда у ликвидируемого предприятия не хватает денежных средств на то, чтобы удовлетворить запросы кредиторов, комиссия принимает решение о продаже его имущества на публичных торгах (п. 3 ст. 63 ГК РФ). При этом собственность должника реализуется на торгах в порядке, утвержденном Федеральным законом от 02.10.2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве». В учете для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей предназначен забалансовый счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Между тем если в гарантии не указана сумма, то для бухучета ее определяют исходя из условий самого договора (план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утв. приказом Минфина от 31.10.2000 г. № 94н).

Выплата денежных средств кредиторам производится со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса в порядке очередности, прописанной в статье 64 Гражданского кодекса (см. Схему 1). Вместе с тем кредиторам третьей и четвертой очереди долги погашают только по истечении месяца после утверждения указанного баланса (п. 4 ст. 63 ГК РФ).

Отметим, что обязательства перед кредиторами каждой очереди удовлетворяются лишь после полного погашения требований предыдущей очереди. Исключение составляют те сделки, которые были изначально обеспечены залоговым имуществом. Такие требования удовлетворяются за счет средств, полученных от продажи предметов залога, преимущественно перед иными кредиторами, за исключением обязательств первой и второй очереди, возникших еще до заключения соответствующих договоров залога. При этом не удовлетворенные за счет средств, полученных от продажи предмета залога, требования по обязательствам, которые им были обеспечены, удовлетворяют в четвертую очередь (п. 2 ст. 64 ГК РФ).

Учтите, что при недостаточности имущества ликвидируемого предприятия оно распределяется между кредиторами пропорционально суммам требований (п. 3 ст. 64 ГК РФ).

Фискальные обязательства

Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) исполняется ликвидационной комиссией за счет средств организации, в т.ч. полученных от реализации имущества (п. 1 ст. 49 НК РФ). При этом если их недостаточно для исполнения обязанностей перед бюджетом, то остающуюся задолженность погашают учредители компании (п. 2 ст. 49 НК РФ). Следует иметь в виду, что участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риски убытков, связанных с деятельностью организации, лишь в пределах стоимости своих вкладов (п. 1 ст. 87 ГК РФ). Речь же о субсидиарной ответственности может идти в том случае, если несостоятельность юридического лица была вызвана самими учредителями (п. 3 ст. 56 ГК РФ).

Учтите, что суммы излишне уплаченных налогов и сборов подлежат зачету в счет погашения недоимки по другим налогам и сборам. При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению налоговых обязанностей сумма налогового излишка подлежит возврату не позднее одного месяца со дня подачи соответствующего заявления налогоплательщиком (п. 4 ст. 49 НК РФ).

Увольняем работников

Ликвидация организации является одним из оснований для расторжения трудовых договоров по инициативе работодателя (п. 1 ст. 81 ТК РФ). Аналогичные правила действуют и в случае прекращения деятельности филиала, представительства или иного обособленного структурного подразделения организации, расположенного в другой местности. Причем ликвидация предприятия является единственным поводом, когда можно уволить абсолютно всех сотрудников (в т.ч. находящихся на больничных и в отпусках).

Процедура увольнения работников в связи с ликвидацией фирмы выглядит следующим образом (см. Схему 2).

В связи с увольнением работникам полагаются следующие выплаты: заработная плата за фактически отработанное время, компенсация за неиспользованные отпуска и выходное пособие в связи с ликвидацией организации. В свою очередь «ликвидационное» пособие складывается из (ст. 178 и ст. 318 ТК РФ):

• среднего месячного заработка;
• среднемесячной зарплаты на период трудоустройства, но не свыше 2 месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). Причем для работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера (и приравненных к ним местностях), указанный период составляет 3 месяца;
• среднемесячного заработка в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения. Для Крайнего Севера (и приравненных к нему местностях) этот период увеличится до 6 месяцев.

Между тем при прекращении трудового договора, связанного с ликвидацией общества, с лицом, занятым на сезонных работах, выходное пособие выплачивается в размере двухнедельного среднего заработка (ст. 296 ТК РФ). А заключившему трудовой договор на срок до двух месяцев выходное пособие не полагается (ст. 292 ТК РФ).

При досрочном расторжении трудового договора увольняемому полагается выплатить дополнительную компенсацию в размере среднего заработка данного сотрудника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении (ст. 180 ТК РФ).

В налоговом учете законодательно установленное выходное пособие работникам в связи с ликвидацией общества относится к расходам на оплату (п. 9 ст. 255 НК РФ), но не облагается:

• ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ);
• пенсионными взносами (п. 2 ст. 10 Федеральный закон от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ»);
• НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ);
• страховыми взносами в ФСС (п. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС, утв. постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 г. № 765).

Статья 178 ТК РФ не возбраняет уплату таких пособий в повышенном размере, если он закреплен в трудовом или коллективном договоре.

В трудовой книжке увольняемого в связи с ликвидацией должна быть сделана следующая запись (п. 4 ст. 77 и п. 1 ст. 81 ТК РФ, п. 5.3 постановления Минтруда от 10.10.2003 г. № 69 «Об утверждении Инструкции по заполнению трудовых книжек»):

«Трудовой договор расторгнут по инициативе работодателя в связи с ликвидацией организации, пункт 1 части первой статьи 81 Трудового кодекса Российской Федерации».

Рассчитаем среднесписочную численность

Теперь посмотрим, как рассчитать среднесписочную численность сотрудников в организациях, работавших неполный месяц, квартал, год (см. Пример 2). Для этого обратимся к пунктам 90.8–90.10 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденного постановлением Росстата от 20.11.2006 г. № 69. Итак, среднесписочная численность работников:

• 1) за месяц определяется путем суммирования сотрудников списочного состава за все дни работы организации в отчетном месяце, включая выходные и праздничные (нерабочие) дни, и деления полученной суммы на число календарных дней в отчетном месяце;
• 2) за квартал – складывается среднесписочная численность сотрудников за месяцы работы в отчетном квартале, и полученная сумма делится на 3;
• 3) за год – суммируются списочные сотрудники за все месяцы работы организации, и полученная сумма делится на 12.

Налоговые нюансы

Определяем последний налоговый период

Теперь разберемся с последним налоговым периодом (п. 3 ст. 55 НК РФ) для ликвидируемой организации (см. Таблицу 1). Обратите внимание, что ликвидация считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим свое существование только после внесения записи об этом в ЕГРЮЛ (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Пункт 3 статьи 23 Федерального закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» гласит, что по аналогичным правилам нужно определять и последний расчетный период для взносов на обязательное пенсионное страхование (см. Пример 3).

Следует отметить, что указанные положения не применяют в отношении тех налогов, по которым налоговым периодом является календарный месяц или квартал. В таких случаях при ликвидации организации изменение отдельных налоговых периодов может производиться только по согласованию с инспекцией по месту учета организации (п. 4 ст. 55 НК РФ).

Кстати, если компания ликвидирована таким образом, что налоговый период для нее завершается до окончания календарного месяца, то амортизацию следует начислять по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация (подп. 1 п. 5 ст. 259 НК РФ).

Персонифицированный учет

При ликвидации компании в Пенсионный фонд передаются индивидуальные (персонифицированные) сведения. Сделать это нужно в течение одного месяца с момента утверждения промежуточного ликвидационного баланса, но не позднее дня представления в федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий госрегистрацию юридических лиц, документов для регистрации ликвидации общества. Между тем в случае применения процедуры банкротства указанные сведения необходимо подать до представления в арбитражный суд отчета конкурсного управляющего о результатах конкурсного производства (п. 3 ст. 11 Федерального закона от 01.04.1996 г. № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования»).

Отметим, что для регистрации в связи с ликвидацией компании в гос орган подается документ, подтверждающий представление в территориальный орган Пенсионного фонда вышеуказанных сведений (ст. 21 Закона о регистрации).

Распределяем имущество

Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущест во компании передается его учредителям, имеющим вещные права на него или обязательственные права в отношении этого юрлица (п. 7 ст. 63 ГК РФ).

Между тем, если говорить конкретно об имуществе общества с ограниченной ответственностью, то оно распределяется ликвидационной комиссией между участниками в следующей очередности (п. 1 ст. 58 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ)):

• в первую очередь участникам общества выплачивается распределенная, но невыплаченная часть прибыли;
• во вторую очередь между участниками распределяется имущество пропорционально их долям в уставном капитале ликвидируемого общества.

НДС. Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику при его выходе (выбытии) из общества, а также при распределении имущества ликвидируемого предприятия между участниками не признается реализацией (подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). В свою очередь не являются объектом обложения НДС операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Налогового кодекса (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Стоит отметить, что такая безналоговая передача имущества «грозит» восстановлением сумм НДС, ранее принятых к вычету (подп. 4 п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом в отношении основных средств и нематериальных активов налог «реанимируют» в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценок. Восстановить НДС можно в том налоговом периоде, в котором происходит передача имущества. Полученную сумму учитывают в составе прочих расходов (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Налог на прибыль. Что касается прибыли, то при ее налогообложении также следует руководствоваться подпунктом 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ. Значит, и в этом случае сам по себе факт распределения имущества в пользу участников не является реализацией (письмо Минфина от 19.06.2006 г. № 03-03-04/1/525).

НДФЛ. В результате ликвидации общества у его участников возникает доход в виде полученного имущества, подлежащий налогообложению НДФЛ на общих основаниях. При определении налоговой базы следует исходить из рыночной стоимости этих активов, определяемой в соответствии со статьей 40 НК РФ (письма Минфина от 19.12.2007 г. № 03-04-06-01/444, УФНС РФ по г. Москве от 14.07.2008 г. № 28-10/066946). Налоговые агенты обязаны удерживать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Если это невозможно сделать, агент обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить о таком факте и сумме задолженности в инспекцию по месту своего учета (п. 5 ст. 226 НК РФ). Между тем граждане, получив доход, с которого агенты не удержали НДФЛ, определяют и уплачивают его самостоятельно (подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Возникает вопрос: может ли физическое лицо рассчитывать на вычет в сумме расходов, связанных с приобретением доли ликвидируемого общества? Дело в том, что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации гражданин вправе уменьшить размер облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных затрат, связанных с получением этих доходов. Тем не менее налоговики решили, что поскольку выручка физического лица от ликвидации общества не считается доходами от продажи доли в уставном капитале, то указанные положения Налогового кодекса не распространяются на этот случай (письмо Минфина от 09.10.2006 г. № 03-05-01-04/291).

ЕСН. При распределении имущества ликвидируемого общества между его учредителями единый социальный налог не начисляется (письмо Минфина от 20.01.2005 г. № 03-05-02-04/6). Дело в том, что в соответствии со статьей 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН признают выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Заполняем балансы

После окончания срока для предъявления требований кредиторами составляется промежуточный ликвидационный баланс. В отчете отражают сведения о составе имущества ликвидируемого предприятия, перечне требований кредиторов и результаты их рассмотрения. Такой баланс утверждает орган, принявший решение о ликвидации (п. 3 ст. 63 ГК РФ).

В свою очередь ликвидационный баланс оформляют уже после завершения расчетов с кредиторами. Его, как и промежуточный, должен утвердить орган, принявший решение о ликвидации (п. 5 ст. 63 ГК РФ). В дальнейшем этот отчет вместе с другими необходимыми документами (заявлением, а также документами, подтверждающими уплату госпошлины и подачу сведений в Пенсионный фонд) представляют в регистрирующий орган (ст. 21 Закона о регистрации).

Действующим законодательством не утверждены обязательные формы промежуточного и ликвидационного балансов. Поэтому их оформляют в произвольной письменной форме либо на бланках обычного бухгалтерского баланса с соответствующей пометкой («Промежуточный ликвидационный баланс» либо «Ликвидационный баланс»). Не удивляйтесь, если инспекторы попросят приложить к промежуточному отчету пояснительную записку с расшифровкой его статей либо перечня очередности кредиторов на погашение долгов.

Обособленные тонкости

Если принято решение о прекращении деятельности обособленного подразделения, налоговый орган должен снять его с учета по месту нахождения в течение 10 дней с момента подачи соответствующего заявления. Однако в случае проведения выездной проверки инспекторы не смогут сделать это до конца контрольного мероприятия (п. 5 ст. 84 НК РФ).

С 2009 года при ликвидации обособленного подразделения налогоплательщик обязан в течение 10 дней по окончании отчетного периода уведомить инспекцию субъекта РФ, в котором закрылось подразделение, о выборе того обособленца, через которое в дальнейшем будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта (п. 2 ст. 288 НК РФ). Также предприятия обязаны до истечения одного месяца со дня закрытия подразделения письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего нахождения (подп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ).

Предположим, компания решила ликвидировать одно из своих подразделений. Тогда уточненные декларации по налогу на прибыль по этому обособленцу, а также декларации за последующие (после закрытия) отчетные и текущий налоговый периоды должны представляться в налоговый орган по месту учета организации (п. 2.8 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. приказом Минфина от 05.05.2008 г. № 54н (далее – Порядок заполнения декларации)). При этом Приложение № 5 к Листу 02 следует заполнять по организации без обособленных подразделений и по каждому подразделению, включая закрытые в текущем налоговом периоде (п. 10.1 Порядка заполнения декларации).