Договоры займа по Международным стандартам финансовой отчетности

При использовании компанией допустимого альтернативного подхода он должен применяться последовательно ко всем затратам, относящимся к приобретению, строительству или производству всех квалифицируемых активов компании.

Проценты по займам и ссудам

Проценты по займам и ссудам должны признаваться в том отчетном периоде, в котором возникли и существовали обязательства по ссуде или займу, независимо от того, в каком периоде по условиям займа они должны быть выплачены заимодателю, ссудившему средства.

Для расчета суммы процентов, которая будет признана и начислена в отчетном периоде, используют формулу:

где СУМПр — сумма процентов, начисленная в данном отчетном периоде;

Н — норма процента, на условиях выплаты которой предоставлены заемные средства;

Д — число дней пользования в данном отчетном периоде заемными средствами;

З — сумма займа;

ПР — период (в днях), на который установленная норма процента рассчитана.

Как правило, норма процента устанавливается на годовой период, но процентными могут стать и квартал, месяц или иной период, меньше годового. В зарубежной практике продолжительность процентного периода принимается в расчет по числу полных календарных дней в данном периоде. Например, год признается равным 365 или 366 дням в зависимости от календарной продолжительности года, месяц — 28, 29, 30 или 31 дню. Тогда как в российской практике на стандартной основе год принимается равным 360 дням, квартал — 90, месяц — 30 дням.

Учет курсовых разниц по кредитам и займам

Курсовые разницы по основному долгу должны признаваться в качестве прибыли или убытка от курсовой переоценки, а курсовые прибыли и убытки по начисленным, но не оплаченным процентам признаются расходами (доходами) по обслуживанию долга. Необходимо при этом учитывать, что компания, которая выбрала альтернативный метод учета процентов, капитализирует эти расходы (или их часть) в себестоимости актива, на приобретение (строительство, производство) которого потребовался кредит.

Затраты по договорам займа, разрешенные для капитализации

Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, представляют собой те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив.

Если компания занимает средства исключительно для приобретения конкретного квалифицируемого актива, затраты по займам, которые непосредственно связаны с этим активом, могут быть надежно оценены.

Капитализируемая сумма должна представлять собой фактические затраты по займам без учета какого-либо дохода, полученного от временного инвестирования заемных средств.

Трудности при выявлении затрат по займам, разрешенным к капитализации, возникают, когда:

• финансовая деятельность компании координируется централизованно;
• группа компаний использует широкий ассортимент долговых инструментов для финансирования с разными процентными ставками других членов группы;
• займы предоставляются в иностранной валюте, а валютные курсы подвержены колебаниям, особенно в условиях высокой инфляции.

Если средства получены в общих целях, то:

• сумма затрат по займам, разрешенная к капитализации, определяется путем применения ставки капитализации к затратам на соответствующий актив;
• сумма затрат по займам, капитализируемым в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, которые понесены в течение этого периода.

Иногда при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно учитывать все займы материнской и дочерних компаний. В других случаях для каждой дочерней компании правильнее использовать средневзвешенное значение затрат по займам применительно к ее собственным заемным средствам.

Процедуры проведения капитализации затрат по займам

Затраты капитализируются в случаях, если:

• по данному активу возникли расходы,
• по займам возникли затраты или
• начался процесс подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.

Расходы на квалифицируемый актив включают оплату денежными средствами, переводы других активов, принятие процентных обязательств и уменьшаются на величину любых полученных в связи с данным активом промежуточных выплат (МСФО 11 «Договоры подряда») и субсидий (МСФО 20 «Учет субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи»).

Капитализация затрат должна быть приостановлена, если работа над квалифицируемым объектом прерывается на продолжительный срок.

Капитализация затрат обычно не приостанавливается в течение периода, в котором осуществляется значительная техническая и административная работа, или временная задержка является необходимой частью процесса подготовки актива к использованию (или продаже).

При завершении всех работ, необходимых для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или к продаже, капитализация затрат по займам должна прекращаться. Это происходит, например, при окончании сооружения актива, хотя повседневная работа еще может продолжаться и могут оставаться незначительные доработки.

Встречаются случаи, когда сооружение квалифицируемого актива завершается по частям и каждая часть может использоваться в то время, когда сооружение других частей продолжается. В подобных ситуациях капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении в основном всей работы, которая необходима для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже (например завершение строительства нижних этажей гостиницы при продолжении работы на верхних этажах или завершение строительства отдельных зданий комплекса).

Отражение в финансовой отчетности договора займа

Если предприятие выбирает основной порядок учета затрат по займам, то есть без капитализации, то вся сумма начисленных расходов будет отражена в Отчете о прибылях и убытках.

МСФО (IAS) 23 не регламентирует, где именно в отчете о прибылях и убытках необходимо отразить расходы по займам. Данный вопрос регулируется МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», который требует в обязательном порядке выделять в отчете о прибылях и убытках линейную статью — затраты на финансирование.

Обычно эта статья расходов располагается после промежуточной итоговой строки «Прибыль/убыток от операционной деятельности», что позволяет оперативно проводить анализ финансовой устойчивости компании, рассчитывая, например, коэффициент покрытия процентов (К = Операционная прибыль/Проценты).

Представим примерный формат Отчета о прибылях и убытках (Таблица 1).

Если предприятие выбирает альтернативный порядок учета затрат по займам, то есть с капитализацией, то одна часть начисленных расходов будет отражена в Отчете о прибылях и убытках, а другая — в балансе как часть стоимости квалифицируемого актива.

Поэтому общую сумму расходов по займам за период заинтересованный пользователь может найти только в примечаниях к финансовой отчетности.

Раскрытие информации о затратах по займам

В соответствии с МСФО (IAS) 23 в финансовой отчетности компания должна отражать:

• учетную политику, принятую для отражения затрат по займам;
• сумму затрат по займам, капитализируемую в течение периода;
• ставку капитализации, используемую для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации.

Российское законодательство в целом близко к положениям МСФО 23, регулирующим порядок учета процентов по займам.

Основная сумма долга, то есть задолженность по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту, подлежит учету заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей по договору вместо денежных средств.

К затратам, связанным с получением и использованием займов и кредитов организации, относятся следующие затраты:

1. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов он определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

2. Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям.

Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.

В бухгалтерском учете задолженность организации по процентам за полученные займы и кредиты признается в сроки, установленные условиями договора.

3. Дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств.

К указанным затратам относятся доходы следующего характера:

• по юридическим и консультационным услугам, проведению экспертиз, проведению копировально-множительных работ, потреблению услуг связи;
• оплата налогов и сборов по действующему законодательству;
• по другим видам услуг, имеющим непосредственное отношение к получению кредитов и займов, размещению заемных обязательств.

4. Курсовые и суммовые разницы.

Курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Затраты по полученным кредитам и займам признаются расходами того периода, в котором они произведены (за исключением той части, которая включается в стоимость инвестиционного актива). В этом случае инвестиционным активом считается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

К инвестиционным активам могут быть отнесены объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы инвестиционного характера, требующие большого количества времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Однако если эти объекты приобретаются для перепродажи, они подлежат учету у организации как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Затраты по полученным кредитам и займам подлежат отнесению на текущие расходы организации как операционные расходы.

В случае если полученные кредиты и займы имеют непосредственное отношение к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, они списываются на стоимость этого актива с погашением посредством начисленных амортизационных отчислений (за исключением случаев, когда по правилам бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено, а затраты по полученным кредитам и займам списываются на текущие расходы организации).

Затраты по полученным кредитам и займам, имеющим непосредственное отношение к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, включаются в его первоначальную стоимость в случае, если имеет место возможное получение организацией в будущем экономических выгод, если наличие инвестиционного актива необходимо для осуществления управленческой деятельности.

Начисленные проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения, сооружения или изготовления объектов основных средств, включаются до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в фактические затраты на приобретение, сооружение, изготовление основных средств.