• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» апрель 2008
  • Рубрика Налоговый учет

Модернизация неамортизируемого основного средства

  • 0 комментариев
  • 7348 просмотров
С этого года амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей (до 2008 года – 10 000 рублей). Будет ли оно амортизируемым, если его первоначальная стоимость составляла менее 20 тысяч рублей, а после модернизации стала превышать эту сумму? Автор на подробном примере рассматривает данную операцию в налоговом и бухгалтерском учете.


Является ли амортизируемым имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью менее 20 тысяч рублей, если после модернизации его стоимость превышает 20 тысяч рублей? С таким вопросом может столкнуться любой бухгалтер в процессе своей деятельности. Попытаемся разобраться. Сначала необходимо понять, что такое модернизация и в чем состоит ее отличие от ремонта.

Налоговый учет

Для определения понятий ремонта основных средств следует обратиться к письму Госкомстата России от 09.04.2001 г. № МС-1-23/1480 (далее – Письмо № МС-1-23/1480), так как Налоговый кодекс не раскрывает данного понятия. В таком случае, на основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса, требуется применять значение понятия, которое используется в других отраслях законодательства.

В пункте 16 Письма № МС-1-23/1480 указано, что под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

Текущим ремонтом считается ремонт, осуществляемый с целью поддержания объектов основных средств в рабочем состоянии, проводимый с периодичностью менее одного года.

По капитальному ремонту зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций или смена их на более прочные, экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим.

Ремонтные работы не изменяют технологическое или служебное назначение основного средства, не совершенствуют производства и не повышают его технико-экономические показатели. К данному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29.08.2005 г. № А 56-50335/2004.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Как видно, ни текущий, ни капитальный ремонты не поименованы в данном пункте. Следовательно, ремонт не увеличивает первоначальной стоимости основного средства.

Для определения «модернизации» обратимся все к тому же пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса. Согласно ему к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Расходы, связанные с модернизацией, будут погашаться путем начисления амортизации по модернизированному основному средству (п. 1 ст. 256, п. 5 ст. 270 НК РФ).

В этом плане интересно письмо Минфина России от 19.12.2007 г. № 03-03-06/1/879 (далее – Письмо № 03-03-06/1/879). В нем финансовое ведомство обращает внимание на порядок учета затрат на модернизацию основного средства, не являющегося амортизируемым имуществом, которое отличается от изложенного выше.

Минфин поясняет, что поскольку стоимость такого имущества уже учтена в целях налогообложения, затраты на его модернизацию также следует отнести к текущим расходам отчетного (налогового) периода, а не увеличивать первоначальную стоимость основного средства. Причем произведенные затраты могут быть учтены в полном объеме в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией независимо от их величины. Единственным условием является их экономическая обоснованность и документальная подтвержденность расходов на модернизацию.

Важно, что такая же точка зрения изложена в письме Минфина России от 07.05.2007 г. № 03-03-06/1/266.

А вот в более ранних письмах Минфина России от 14.04.2005 г. № 03-01-20/2-56 и от 09.06.2004 г. № 03-02-05/3/50 высказывалось иное мнение.

Напоминаем, что в соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса к амортизируемому имуществу относится имущество, результаты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. При этом амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Норма в 20 000 рублей стала действовать только с 1 января 2008 года (до 01.01.2008 г. – 10 000 рублей). Поэтому если ранее основные средства стоимостью до 10 000 рублей были списаны единовременно как материальные расходы в полной сумме, в момент ввода в эксплуатацию, то расходы на их модернизацию, независимо от суммы произведенных затрат, также должны быть списаны в полном объеме на текущие затраты отчетного (налогового) периода, в котором они были произведены.

Бухгалтерский учет

Рассмотрим данный вопрос с позиции бухгалтерского учета. В бухгалтерском законодательстве нет таких четких определений, как в налоговом учете.

В то же время первоначальная стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме определенных случаев. Таковыми являются достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация. При этом они признаются таковыми, если улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения) объекта основных средств.

Данная норма изложена в пунктах 14, 20, 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н (далее – ПБУ 6/01).

Причем затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта в случае улучшения (повышения) его первоначально принятых нормативных показателей функционирования (п. 27 ПБУ 6/01).

Указанные расходы, в соответствии с пунктом 17 ПБУ 6/01, учитываясь в затратах на модернизацию, включаются в расходы по обычным видам деятельности в целях исчисления прибыли по мере начисления амортизации по модернизированному основному средству.

Таким образом, между бухгалтерским и налоговым учетом возникает разница по учету сумм затрат на модернизацию. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н (далее – ПБУ 18/02), данная разница является налогооблагаемой временной разницей. Она формируется в результате того, что в налоговом учете затраты на модернизацию списываются в полном объеме в составе текущих расходов в момент возникновения, а в бухгалтерском учете они увеличивают стоимость основного средства и принимаются в расходы в виде амортизации в течение срока полезного использования.

Рассмотрим ситуацию на примере.

Пример 1
Свернуть Показать

Организация в феврале 2006 года приобрела не требующее монтажа основное средство стоимостью 11 520 руб. (без учета НДС) в бухгалтерском учете. В налоговом учете стоимость его составляла 9 970 руб.

В этом же месяце организация ввела его в эксплуатацию со сроком полезного использования в бухгалтерском учете 4 года.

В учетной политике 2006 года организацией было принято учитывать в составе амортизируемого имущества имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью более 10 000 руб. Учетная политика бухгалтерского учета не отличалась от налогового.

В феврале 2008 года организация вынуждена была модернизировать это основное средство, воспользовавшись услугами специализированной фирмы, в результате чего резко возросли его качественные характеристики и увеличился на год срок полезного использования. Сумма затрат на модернизацию составила 10 100 руб., кроме того НДС – 1 818 руб. Были получены соответствующие первичные документы и счет-фактура.

Для целей бухгалтерского учета суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются в данном случае по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств» (п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н).

Ежемесячная сумма амортизации составит 240 руб. (11 520 руб. / 48 мес.). За 2 года амортизация начислена в размере 5 760 руб. (240 руб. х 24 мес.).

После проведенной модернизации остаточная стоимость оборудования составит 15 860 руб. (11 520 руб. – 5 760 руб. + 10 100 руб.); оставшийся срок полезного использования 3 г. (4 г. – 2 г. + 1 г.). Ежемесячная сумма амортизации равна 440,56 руб. (15 860 руб. / 3 г. / 1/12).

Учет затрат, связанный с модернизацией объекта основного средства, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. Указанные затраты отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н).

Сумма НДС, предъявленная специализированной организацией, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость» в корреспонденции с кредитом счета 60. Принятая к вычету сумма НДС отражается по дебету субсчета 68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» с кредитом счета 19.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки.

Февраль 2006 года:

  • Дебет 08 Кредит 60 – 11 520 руб. – отражены расходы на приобретение основного средства;
  • Дебет 01 Кредит 08 – 11 520 руб. – основное средство введено в эксплуатацию.

Ежемесячно, начиная с марта 2006 года, сумма начисленной амортизации списывается в расходы:

  • Дебет 20 Кредит 02 – 240 руб. – начисление суммы амортизации.

В налоговом учете данное основное средство списывается единовременно как материальные расходы в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию, так как не является амортизируемым имуществом согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса. В результате в учете возникают налогооблагаемые временные разницы. Для упрощения примера на них мы останавливаться не будем.

Февраль 2008 года:

  • Дебет 08 Кредит 60 – 10 100 руб. – отражены расходы специализированной фирмы, связанные с модернизацией основного средства;
  • Дебет 01 Кредит 08 – 10 100 руб. – увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму затрат по модернизации;
  • Дебет 19 Кредит 60 – 1 818 руб. – отражен НДС, предъявленный специализированной фирмой;
  • Дебет 68 Кредит 19 – 1 818 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный специализированной фирмой;
  • Дебет 20 Кредит 02 – 240 руб. – начислена сумма амортизации.

В налоговом учете, как было сказано выше, в соответствии с письмом Минфина России, сумма затрат на модернизацию списывается в полном объеме в состав текущих расходов в феврале 2006 года, в результате чего возникают налогооблагаемые временные разницы, которые формируют отложенное налоговое обязательство.

Отложенное налоговое обязательство учитывается по кредиту счета 77 «Отложенное налоговое обязательство» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Налогооблагаемая временная разница в феврале 2008 года составит 10 340 руб. (10 100 руб. + 240 руб.).

  • Дебет 68 Кредит 77 – 2481,60 руб. (10 340 руб. ? 24%) – отражено отложенное налоговое обязательство.

Начиная с марта 2008 года:

  • Дебет 20 Кредит 02 – 440,56 руб. – начислена сумма амортизации.

Таким образом, модернизация имущества, не являющегося амортизируемым, не влечет увеличения его стоимости и перевода в амортизируемое имущество независимо от суммы произведенных затрат на модернизацию.

Такой порядок отличается от порядка ведения учета затрат на модернизацию объекта основных средств в бухгалтерском учете и осложняет в значительной степени ведение как бухгалтерского, так и налогового учета.

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  нет голосов

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.