• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» апрель 2008
  • Рубрика Налоговый учет

Решаем проблему с «переходящим» отпуском

  • 0 комментариев
  • 10755 просмотров
В начале года Минфин выпустил неожиданное разъяснение, затрагивающее вопрос о том, каким образом учитывать сумму отпускных выплат и приходящихся на них налогов, если время отдыха приходится одновременно на два месяца? Проанализировав письма чиновников, а также арбитражную практику, автор рекомендует порядок бухгалтерского и налогового учета переходящей части отпуска.


В последние годы проблемным является вопрос, каким же образом учитывать сумму отпускных выплат и приходящихся на них налогов, если время отдыха приходится одновременно на два месяца? Это является особенно актуальным в свете того, что в январе нынешнего года чиновники выпустили довольно-таки неожиданные разъяснения.

Трудовое законодательство

Всем работникам должны предоставляться ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114 ТК РФ). Как правило, продолжительность основного отпуска составляет 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ). Также трудовым законодательством предусмотрены ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска (ст. 116 ТК РФ). Например, работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и т.д.

Причем во всех случаях оплата отпуска производится не позднее, чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ).

Бухгалтерский учет

Еще в 2004 году Минфин в письме от 24.12.2004 г. № 03-03-01-04/1/190 разъяснил, что правилами бухгалтерского учета требование распределения затрат организации на оплату отпусков работников в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной период, не определено, поэтому решение по данному вопросу организация принимает самостоятельно (см. Схему 1).

Схема 1

Бухгалтерский учет переходящей части отпуска

Свернуть Показать

Заметим, что оба варианта списания переходящих отпускных выплат имеют право на существование.

Доводы в пользу единовременного списания

В соответствии с пунктом 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина от 06.05.1999 г. № 33н, расходы признают в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

  • расход производится в соответствии с требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
  • сумма расхода может быть определена;
  • имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Доводы в пользу расходов будущих периодов

Расходы признают в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99). В этом случае зарплатные налоги также будет логичным отнести на расходы будущих периодов.

Не забудьте принятое решение по отражению отпускных прописать в учетной политике предприятия.

Налогообложение

Налог на прибыль

Как и в бухгалтерском учете, здесь существует два метода списания переходящих отпускных расходов, один из которых поддерживают налоговики, другой налогоплательщики отстаивают в судах (см. Схему 2).

Схема 2

Налоговый учет переходящей части отпуска

Свернуть Показать

Доводы в пользу включения в состав расходов пропорционально дням отдыха, приходящимся на каждый период

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения, признают в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. В составе расходов на оплату труда отражают и затраты на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством (п. 7 ст. 255 НК РФ).

Исходя из этого, представители Минфина сделали вывод, что при определении прибыльной базы сумма начисленных отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отдыха, приходящимся на каждый отчетный период (письма Минфина от 04.09.2007 г. № 03-03-06/1/641, от 20.08.2007 г. № 03-03-06/2/156, от 04.04.2006 г. № 03-03-04/1/315).

Доводы в пользу единовременного списания

Тем не менее отметим, что существуют судебные решения, в которых говорится, что затраты на переходящий отпуск признаются в полном объеме в периоде их начисления вне зависимости от дней отпуска, приходящихся на расчетный месяц. Дело в том, что затраты на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Судебно-арбитражная практика
Свернуть Показать

Суд постановил, что расходы, начисленные в ноябре–декабре 2004 и декабре 2005 годов за отпуск, приходящийся на другой налоговый период, должны быть признаны расходами предыдущего налогового периода в полном объеме без деления на части (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 г. № Ф04-222/2008 (688-А27-37)(741-А27-37)).

В другом решении говорится, что пропорциональный расчет отпускных вообще не предусмотрен Налоговым кодексом.

Судебно-арбитражная практика
Свернуть Показать

Арбитры указали на то, что из буквального толкования статьи 272 Налогового кодекса не следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.12.2007 г. № Ф04-8300/2007(40621-А75-15)).

Временные разницы

Как видите, в зависимости от принятой вами позиции может возникнуть ситуация, когда в бухгалтерском и налоговом учете отпускные выплаты будут учтены в составе расходов в разные периоды. Согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина от 19.11.2002 г. № 114н (далее – ПБУ 18/02), доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом, образуют временные разницы.

НДФЛ

По общему правилу, при получении оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который он был начислен (п. 2 ст. 223 НК РФ). Однако, в соответствии со статьями 106 и 107 Трудового кодекса, отпуск – это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей (письмо Минфина от 01.11.2004 г. № 03-05-01-04/68). Поэтому в данном случае, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса, дата фактического получения дохода определяется как день получения отпускных выплат вне зависимости от того, за какой месяц они были начислены (письма Минфина от 24.01.2008 г. № 03-04-07-01/8, от 10.10.2007 г. № 03-04-06-01/349). Значит, удержание налога с сумм оплаты отпуска должно производиться работодателем при выплате денежных средств налогоплательщику (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Заметим, что есть судебные решения, в которых написано, что при получении отпускных датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается не день выплаты, а последний день месяца.

Судебно-арбитражная практика
Свернуть Показать

Суд пришел к выводу, что средний заработок, сохраняемый за работником на период нахождения в отпуске и выплачиваемый работнику не позднее, чем за три дня до начала отпуска, является частью оплаты труда работника, а не самостоятельным видом его дохода. Поэтому в соответствии с пунктом 2 статьи 223 Налогового кодекса датой получения отпускного дохода признается последний день месяца (постановление ФАС Центрального округа от 15.12.2006 г. № А23-1664/06А-14-123).

Налоговики в письме от 09.01.2008 г. № 18-0-09/0001 разъяснили, что при заполнении справки о доходах физических лиц по форме № 2-НДФЛ суммы оплаты очередного отпуска отражают в поле того месяца, в котором они фактически выплачены. К примеру, доход в виде оплаты отпуска за декабрь 2007 года и январь 2008 года, полученный работником в декабре 2007 года, а также суммы исчисленного и удержанного с него подоходного налога учитывают при формировании справки по форме № 2-НДФЛ за 2007 год.

ЕСН и взносы на травматизм

По итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление авансовых платежей по ЕСН, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога (п. 3 ст. 243 НК РФ). В нашем случае, согласно статье 242 Налогового кодекса, дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как день начисления отпускных в пользу работника (п. 1 ст. 242 НК РФ). Минфин в письме от 21.09.2007 г. № 03-04-06-02/192 также указал на то, что по отпускным объект обложения ЕСН возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц.

Заметим, что при включении отпускных в состав расходов пропорционально дням отдыха, приходящимся на каждый период, возникает интересная коллизия. Как вы помните, выплаты и вознаграждения не признают объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ). В этом случае получается, что переходящая часть отпуска вообще выпадает из объекта налогообложения по ЕСН. Но сразу скажем, что данный путь явно не понравится налоговикам.

Страховые взносы начисляют на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (п. 3 постановления Правительства от 02.03.2000 г. № 184).

Пример 1
Свернуть Показать

Старцеву А.Г. предоставлен с 12 марта 2008 г. очередной ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Средний дневной заработок для оплаты отпускных составил 500 руб. Выплачены отпускные 7 марта 2008 г.

Необходимо отразить в бухгалтерском учете следующие начисления:

  • отпускные;
  • НДФЛ, при условии, что налоговых вычетов не полагается;
  • единый социальный налог;
  • сумму взносов на обязательное пенсионное страхование (если сотрудник 1970 года рождения);
  • сумму взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если вид экономической деятельности, на котором занят персонал организации, соответствует I классу профессионального риска (тариф взносов – 0,2%).

В бухгалтерском учете надо сделать следующие проводки:

Март 2008 г.:

  • Дебет 20 Кредит 70 – 10 000 руб. (20 дн. х 500 руб.) – начислены отпускные выплаты за март;
  • Дебет 97 Кредит 70 – 4 000 руб. (8 дн. х 500 руб.) – начислены отпускные выплаты за апрель;
  • Дебет 70 Кредит 68 «Расчеты по НДФЛ» – 1 820 руб. (14 000 руб. х 13%.) – удержан НДФЛ с суммы отпускных;
  • Дебет 70 Кредит 50 – 12 180 руб. (14 000 руб. – 1 820 руб.) – выплачены отпускные;
  • Дебет 20 Кредит 69 «Расчеты по ЕСН ФСС» – 290 руб. (10 000 руб. х 2,9%) – начислен ЕСН в ФСС с части отпускных за март;
  • Дебет 20 Кредит 69 «Расчеты по ЕСН ФБ» – 600 руб. (10 000 руб. х 6%) – начислен ЕСН в федеральный бюджет с части отпускных за март;
  • Дебет 20 Кредит 69 «Расчеты по ПФР страх» – 800 руб. (10 000 руб. х 8%) – начислен взнос в ПФР по страховой части пенсионных взносов с части отпускных за март;
  • Дебет 20 Кредит 69 «Расчеты по ПФР накоп» – 600 руб. (10 000 руб. х 6%) – начислен взнос в ПФР по накопительной части пенсионных взносов с части отпускных за март;
  • Дебет 20 Кредит 69 «Расчеты по ЕСН ТФОМС» – 200 руб. (10 000 руб. х 2%) – начислен ЕСН в территориальный фонд медицинского страхования с части отпускных за март;
  • Дебет 20 Кредит 69 «Расчеты по ЕСН ФФОМС» – 110 руб. (10 000 руб. х 1,1%) – начислен ЕСН в федеральный фонд медицинского страхования с части отпускных за март;
  • Дебет 20 Кредит 69 «Расчеты по ФСС НС» – 20 руб. (10 000 руб. х 0,2%) – начислены взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с части отпускных за март;
  • Дебет 97 Кредит 69 «Расчеты по ЕСН ФСС» – 116 руб. (4 000 руб. х 2,9%) – начислен ЕСН в ФСС с части отпускных за апрель;
  • Дебет 97 Кредит 69 «Расчеты по ЕСН ФБ» – 240 руб. (4 000 руб. х 6%) – начислен ЕСН в федеральный бюджет с части отпускных за апрель;
  • Дебет 97 Кредит 69 «Расчеты по ПФР страх» – 320 руб. (4 000 руб. х 8%) – начислен взнос в ПФР по страховой части пенсионных взносов с части отпускных за апрель;
  • Дебет 97 Кредит 69 «Расчеты по ПФР накоп» – 240 руб. (4 000 руб. х 6%) – начислен взнос в ПФР по накопительной части пенсионных взносов с части отпускных за апрель;
  • Дебет 97 Кредит 69 «Расчеты по ЕСН ТФОМС» – 80 руб. (4 000 руб. х 2%) – начислен ЕСН в территориальный фонд медицинского страхования с части отпускных за апрель;
  • Дебет 97 Кредит 69 «Расчеты по ЕСН ФФОМС» – 44 руб. (4 000 руб. х 1,1%) – начислен ЕСН в федеральный фонд медицинского страхования с части отпускных за апрель;
  • Дебет 97 Кредит 69 «Расчеты по ФСС НС» – 8 руб. (4 000 руб. х 0,2%) – начислены взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с части отпускных за апрель.

Отложенное налоговое обязательство:

  • Дебет 68 Кредит 77 – 251,52 руб. ((116 руб. + 240 руб. + 320 руб. + 240 руб. + 80 руб. + 44 руб. + 8 руб.) х 24%) – отражена сумма отложенного налогового обязательства.

В декларации за 1 квартал 2008 г. по налогу на прибыль будут отражены следующие суммы:

  • отпускные – 10 000 руб.;
  • ЕСН ФСС – 406 руб. (14 000 руб. х 2,9%);
  • ЕСН ФБ – 840 руб. (14 000 руб. х 6%);
  • ПФР страх – 1 120 руб. (14 000 руб. х 8%);
  • ПФР накоп – 840 руб. (14 000 руб. х 6%);
  • ЕСН ТФОМС – 280 руб. (14 000 руб. х 2%);
  • ЕСН ФФОМС – 154 руб. (14 000 руб. х 1,1%);
  • ФСС НС – 28 руб. (14 000 руб. х 0,2%).

Апрель 2008 г.:

  • Дебет 20 Кредит 97 – 5 048 руб. (4 000 руб. + 116 руб. + 240 руб. + 320 руб. + 240 руб. + 80 руб. + 44 руб. + 8 руб.) – отпускные за апрель списаны в расходы;
  • Дебет 77 Кредит 68 – 251,52 руб. ((116 руб. + 240 руб. + 320 руб. + 240 руб. + 80 руб. + 44 руб. + 8 руб.) ? 24%) – погашена сумма отложенного налогового обязательства.

В декларации за полугодие 2008 г. по налогу на прибыль будут дополнительно отражены отпускные в размере 4 000 руб.

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  нет голосов

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.