• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» март 2008
  • Рубрика Взаимоотношения с госорганами

Не все банковские схемы незаконны

  • 0 комментариев
  • 4449 просмотров
Еще в прошлом году Федеральная налоговая служба описала незаконную, по ее мнению, схему, где одной из сторон выступают кредитные организации. Суть схемы заключается в занижении налогооблагаемой прибыли кредитной организацией путем получения убытка от проведения операций с «проблемным» банком. Суд, рассмотрев дело, не согласился с доводами налоговых органов, признав схему законной. Аргументы сторон и суда, комментарии и рекомендации автора читайте в статье.


Банковская деятельность во все времена являлась доходной. Исторически именно эта сфера (займы, кредиты) стала родоначальницей современных сделок и заключения договоров. Расписка, выдаваемая должником и кредитором (верителем), приобрела позже форму договора и письменной сделки. И именно эта деятельность во многом стала причиной бухгалтерского учета и ведения отчетности по операциям. Любой коммерческий банк в современной России приносил на протяжении последних 15 лет своим владельцам хорошую и стабильную прибыль не только от банковских операций, но и от участия в различных схемах с привлечением иностранных юридических лиц. Это давно уже не секрет как для самих банков, так и для государства и общества. Главная цель участия банков в схемах – не только получение прибыли и/или выведение активов, как самого банка и сторонних лиц, но и возможность оптимизации налогообложения. Подобных схем в банках много и обо всех них писать нецелесообразно, да и, пожалуй, опасно. Однако судебная практика дает хорошую возможность проанализировать ставшие официально известными определенные схемы и вкратце их описать. Одна из таких схем была предметом спора налоговой инспекции и коммерческого банка в деле № А40-64913/06-116-343.

Суть дела и позиция налогоплательщиков

В течение 2003-2004 гг. физическими лицами ежедневно вносились на валютные депозитные счета через кассу банка доллары США. В день зачисления денежных средств физические лица поручали банку конвертировать доллары США в рублевый эквивалент по установленному банком курсу. Курс доллара при данных операциях отличался как от курса ЦБ РФ, так и курса, установленного банком для совершения наличных и безналичных операций с валютой при обмене. Затем физические лица поручали банку переводить полученные суммы на счета строительных организаций в другом банке-эмитенте (КБ «Эмитент») в счет оплаты уступки права требования квартиры.

Все эти операции осуществлялись в течение одного дня и, более того, были обязанностью физических лиц, вытекающей из договоров инвестирования на строительство недвижимости. Одновременно наличные валютные денежные средства, получаемые банком от физических лиц, инкассировались в КБ «Эмитент» (основание для инкассации – заключенные банкнотные сделки (купля-продажа иностранной валюты) между банками). В течение недели после проведенных операций по переводу и конвертации валютных денежных средств физические лица закрывали свои депозитные счета.

Заканчивалось (а точнее, начиналось) тем, что банк получал доллары США в безналичной форме на корсчете в КБ «Эмитент» (счет ностро), которые использовал для конверсионных операций с АКБ «АУБ» (нерезидент) за счет собственных средств и систематически получал убыток. В этот же день банк совершал операции по покупке долларов США в КБ «Эмитент», используя при этом приобретаемые от сделок с АКБ «АУБ» рубли.

Таким образом, происходило дублирование операций, экономический интерес которых был более чем сомнительным, а банковские операции зеркально повторяли друг друга, хотя имелась возможность использовать альтернативные варианты заключения данных операций. То есть по конверсионным операциям, осуществленным по поручению физических лиц, банк получал доход в виде положительно реализованной курсовой разницы, а по заключенным сделкам с АКБ «АУБ» получал убыток в виде отрицательно реализованной курсовой разницы, тем самым уменьшая налоговые обязательства по налогу на прибыль.

Из генерального соглашения, заключенного между банком и АКБ «АУБ», следует, что стороны вправе были совершать определенные виды конверсионных сделок. В этом же соглашении, в ходе переговоров между банками, подлежали согласованию в каждом отдельном случае валюта, контр валюта, сумма сделки, курс сделки, порядок направления подтверждений основных условий сделок, урегулирования разногласий по ним, вступления этих сделок в законную силу, а также ответственность сторон за нарушение обязательств по заключенным сделкам. Таким образом, существенные условия договора, в том числе курс валюты, оговаривались сторонами и подтверждались условиями дополнительных соглашений.

Согласно договорам банковского вклада, заключенным между банком и физическими лицами, банк был обязан:

  • принимать от вкладчика поступившую для него сумму (вклад) в валюте РФ или иностранной валюте,
  • возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее в соответствии с действующими тарифами банка на условиях и в порядке, предусмотренном договором, для чего вкладчику открывался депозитный счет.

Поступающие на депозитный счет денежные средства в долларах США в соответствии с заявлениями вкладчиков продавались банку, приобретенные рубли по заявлению вкладчика перечислялись на счета вкладчика до востребования. Вкладчики подписывали заявления на продажу валютных средств, в которых курс покупки долларов США между сторонами оговаривался в каждом случае по-разному.

Банк настаивал на том, что ничего противозаконного совершено не было и в проверенный период времени конверсионные операции осуществлялись банком и с другими банками, а межбанковские расчеты проводились ежедневно с привлечением значительного объема денежных средств. При совершении сделок по покупке долларов США в КБ «Эмитент» банк использовал рубли, приобретаемые от сделок с АКБ «АУБ».

Позиция банка исходила из смысла действующего законодательства о том, что правовая природа безналичных денежных средств не позволяет определенным образом индивидуализировать денежные средства, полученные от сделки, кроме как соответствующей записью на банковском счете. Кроме того, расчеты между коммерческими банками ведутся посредством использования корреспондентских счетов, для чего банком был открыт собственный корреспондентский счет, на котором учитываются денежные средства, полученные в порядке исполнения банком всех сделок с разными кредитными организациями. Поступая на корреспондентский счет, денежные средства обезналичиваются. В связи с этим невозможно определить, за счет каких денежных средств совершается каждая последующая сделка в системе безналичных расчетов, а значит, и доказуемость заранее спланированного систематического убытка равна нулю. Более того, банк настаивал на том, что операции с иностранной валютой, в том числе ее купля-продажа в наличной и безналичной формах, отнесены к банковским, то есть к основной деятельности любого банка. Это вытекает из положений пункта 6 статьи 5 Закона «О банках и банковской деятельности» от 02.12.1990 г. № 395-1.

Схема 1

Позиция налогового органа

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка банка по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2005 г. По ее результатам составлен акт и принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса за умышленную неуплату налога на прибыль за 2003–2005 гг. в результате занижения налоговой базы. Штраф составил 40 процентов от неуплаченных сумм налога на прибыль. Всего по решению налоговой инспекции вместе с пенями было начислено порядка полутора миллиона рублей.

Налоговый орган ссылался на положения абзаца 2 подпункта 4 пункта 2 статьи 290, подпункта 6 пункта 1 статьи 265, пункта 2 статьи 250 и пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса. Согласно последней норме расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), произведенные (понесенные) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение прибыли.

Инспекция делает вывод, что операции банка по реализации иностранной валюты АКБ «АУБ» не удовлетворяют критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса, поскольку не обусловлены разумными экономическими или иными причинами, а были направлены исключительно на уменьшение налоговых обязательств. Вывод о заведомой экономической неразумности и неэффективности сделок по реализации иностранной валюты Инспекция сделала на основании сравнительного анализа фактического результата и результата от продажи иностранной валюты по курсу Московской межбанковской валютной биржи. Таким образом, налоговая инспекция пришла к выводу о систематическом и значительном занижении курса реализации иностранной валюты по отношению к курсу, установленному ЦБ РФ на день совершения операции.

ИФНС настаивала на возможности совершения банком более выгодных сделок на Московской межбанковской валютной бирже. Причем операции банка с физическими лицами, по которым он получил прибыль, налоговый орган ставит в вину налогоплательщику. Однако налоговики исходили из того, что банк на систематической основе заключал сделки с АКБ «АУБ» на заведомо не выгодных для себя условиях, получая при этом такой убыток, который существенно минимизировал прибыль от сделок по конвертации долларов США по поручениям физических лиц, то есть расходы понесены банком по операциям, заведомо направленным на получение необоснованной налоговой выгоды.

Налоговый орган настаивал также на том, что продажа валюты (долларов США) осуществлялась исключительно с АКБ «АУБ», а заключение аналогичных сделок с прочими контрагентами не использовалось. Подобные банковские операции отнесены ЦБ РФ к разряду сомнительных, что являлось, по мнению инспекции, еще одним доказательством вины налогоплательщика. В этой связи налоговый орган в качестве доказательств привел письма ЦБ РФ от 26.12.2005 г. и от 10.02.2006 г. о проведении сомнительных операций по счетам АКБ «АУБ».

Кроме того, банк заключил возмездный кредитный договор с КБ «Другой» с условиями рыночной ставки ссудного процента. Затем банк предоставлял эти же средства, но уже на безвозмездной основе по договору беспроцентного займа другим юридическим лицам. Таким образом, банк уменьшил свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, уплачивая КБ «Другой» проценты по кредитному договору, но не получая доходов от использования привлеченных средств.

Позиция суда

Арбитражные суды всех инстанций встали на сторону налогоплательщика, признавая правомерным отнесение убытков, понесенных банком на расходы, ссылаясь на положения норм абзаца 2 подпункта 4 пункта 2 статьи 290, подпункта 6 пункта 1 статьи 265 и пункта 2 статьи 250 Налогового кодекса.

В указанных нормах законодатель устанавливает, что доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту (п. 2 ст. 250 НК РФ). К расходам, в частности, относятся расходы в виде отрицательной (положительной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ). А в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 290 Налогового кодекса для определения доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная разница между доходами, определенными в соответствии с пунктом 2 статьи 250 Налогового кодекса, и расходами, определенными в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 Кодекса.

Исходя из положений указанных норм, суды пришли к мнению, что при осуществлении банками конверсионных операций с иностранной валютой в качестве расходов должен приниматься отрицательный результат, полученный при суммировании положительной и отрицательной курсовых разниц от конверсионных операций, осуществленных в совокупности за весь отчетный (налоговый) период.

Арбитражные суды, также ссылаясь на постановления Президиума ВАС РФ от 16.06.1998 г. № 382/98, от 19.10.1999 г. № 3234/99, от 12.09.2000 г. № 8497/99, сделали вывод о том, что для целей налогообложения не могут приниматься финансовые результаты по отдельным сделкам. Здесь следует отметить, что налоговый орган указывал на неправомерность применения судом положений постановлений ВАС, поскольку они приняты до вступления в силу части I Налогового кодекса. Поэтому налоговики считали, что выраженная в них позиция не учитывает положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса. Однако суд отклонил данный довод, заявляя, что указанная ссылка не находится в противоречии с положениями налогового законодательства, которым не предусмотрено определение финансового результата в целях налогообложения прибыли по каждой сделке. Именно этот вопрос во многом и послужил главной причиной спора: как определить финансовый результат банка – в совокупности, как считал суд, или по отдельной сделке, как считала налоговая?

Арбитражный суд исходил из позиции, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает определения для целей налогообложения финансового результата (прибыли или убытка) по отдельным, произвольно выбранным сделкам. В этой связи суд апеллировал нормами статьи 252 Налогового кодекса, которая не содержит требования об экономической оправданности и документальной подтвержденности каждой конкретной операции. Экономическая выгода, считал суд, как для банка, так и для специализированной организации, может быть оценена применительно к определенному виду банковских операций, что согласуется с принципами статьи 290 Налогового кодекса.

В данном споре суд оценивал экономическую выгоду по всем операциям с иностранной валютой, проведенным банком в налоговом периоде, который для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль составляет календарный год. По мнению суда, такой способ соответствует методике исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, установленной пунктом 7 статьи 274 Налогового кодекса. Последний пункт предусматривает определение прибыли, подлежащей налогообложению, нарастающим итогом с начала налогового периода. Таким образом, суд сделал вывод, что подлежащий налогообложению доход банка от операций покупки (продажи) иностранной валюты составляет полученная им за налоговый период сумма положительных курсовых разниц, что и является экономической выгодой от совершения этих операций и, в конечном счете, доходом банка, а учитывая общий финансовый результат деятельности банка за проверяемый период, операции банка совершены в целях получения прибыли.

Главный же вывод суд сделал на основании пункта 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 г. № 53. В нем указано, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Кроме того, обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Таким образом, арбитражные суды указали, что банк как налогоплательщик вправе самостоятельно выбирать банковские операции и контрагентов по банковским сделкам в пределах, установленных банковским и гражданским законодательством.

На утверждение налоговиков о возможности совершения банком более выгодных сделок на Московской межбанковской валютной бирже суд указал, что они не основаны на фактических обстоятельствах и носят лишь предположительный характер. В этой связи он оперировал пунктом 4 Правил проведения валютных операций на ММВБ, утвержденных на заседании Биржевого совета 11 января 1993 г. Согласно Протоколу № 9 право участвовать в торгах ММВБ имеют только акционеры ММВБ и организации, принятые в члены ММВБ.

Итогом судебных разбирательств явилось то, что доводы инспекции о наличии схемы в действиях налогоплательщика не были доказаны и приняты в качестве основания для принятия Решения о привлечении к налоговой ответственности. Действующее законодательство, регулирующее банковскую деятельность, не содержит каких-либо ограничений для банков в отношении выбора обменного курса при совершении конверсионных сделок и не содержит ограничений по совершению операций в течение одного дня. Договоры между физическими лицами и банком заключены на добровольной основе, данные сделки не оспорены, претензий к банку со стороны физических лиц не установлено. Суд также отметил, что по указанным операциям банк получил прибыль, однако доходы от этих операций налоговым органом были приняты, что было недопустимо в данном случае.

Письма Центробанка, на которые ссылалась налоговая инспекция, судом не приняты во внимание, так как не могут расцениваться в качестве доказательства недобросовестности налогоплательщика, поскольку не являются нормативно-правовыми актами законодательства о налогах и сборах и не свидетельствуют о его нарушениях заявителем. В данных документах речь идет о сделках, совершенных кредитными организациями на условиях, отличающихся от рыночных, а соответствие примененных заявителем цен рыночным Инспекцией не проверялось.

Комментарии и рекомендации

Законодательством не запрещено осуществлять резидентам России расчеты через свои банковские счета в любой иностранной валюте с проведением в случае необходимости конверсионной операции по курсу, согласованному с уполномоченным банком, независимо от того, в какой ино странной валюте был открыт банковский счет (ч. 7 ст. 14 закона от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»). Однако, на наш взгляд, то, как это происходило в данном случае, показывает, что банк злоупотреблял нормами не только указанной статьи, но и налоговым и гражданским законодательством. Приведем свои аргументы.

По нашему мнению, конверсионные договоры, которые заключил банк, не соответствуют законодательству и положениям статьи 432 Гражданского кодекса, так как все существенные условия, в том числе предмет, подлежали согласованию в ходе переговоров и допсоглашений. Таким образом, существенные условия договора определялись в допсоглашениях, а не в основном договоре, как того требуют нормы Гражданского кодекса (п. 1 ст. 432 ГК РФ). Из материалов дела сложно сделать вывод, каким образом происходили эти согласования (устно или письменно), но если они происходили в устной (телефонной) форме, а именно к такому выводу можно придти, учитывая сроки (один день) совершения сделок, то подобное явно противоречит закону (п. 1 ст. 452 ГК РФ).

Интересно отметить следующее: суд указывает налоговому органу на ненормативность актов ЦБ РФ в отношении АКБ «АУБ», однако сам нарушает то же условие о нормативности документа и ссылается на постановления ВАС, которые также не являются нормативными документами, да еще и распространяет их во времени на отношения, вытекающие из Налогового кодекса, хотя указанные постановления были приняты задолго до вступления в силу части первой. Нельзя согласиться и с доводом суда, что указанные постановления не противоречат принципу Налогового кодекса, которым не предусмотрено определение финансового результата в целях налогообложения прибыли по каждой сделке. Может быть, это и верно, но только законодательст во, на основании которого делались выводы решений ВАС РФ, – почти за десять лет – существенно изменилось. Более того, главная задача суда, принимая во внимание любое, даже «свежеиспеченное» решение высших судов, – руководствоваться нормами сегодняшнего дня, так как все изменяется, в том числе законы. А если суд считал правомерным использование конкретных положений высших судов, то необходимо было привести четкие аргументы со ссылкой на закон.

Следует отметить, что ЦБ РФ в своем письме от 26.12.2005 г. № 161-Т указал, что схема, описанная выше, является сомнительной (п. 5 ч. 5), а его письмо по поводу АКБ «АУБ» рекомендует обращать особое внимание на операции с этим банком и в случае, если имеет место сомнение в сделках, принимать меры. Стоит сказать, что данные письма содержат достаточно оснований для проверки сделок с АКБ «АУБ». Суд же, делая такой вывод, не основывает его ни на каких правовых документах. Однако ни одна статья раздела VI о налоговых правонарушениях не содержит ограничений того, что налоговый орган не может пользоваться определенными данными, тем более актами, даже если они являются ненормативными. Конечно, статья 82 Налогового кодекса не содержит упоминаний о ЦБ РФ как органе, информирующем о нарушениях законодательства о налогах и сборах. Но в то же время это не противоречит принципам налоговых обязательств. Может быть, это упущение законодателя, но факт остается фактом: если налоговый орган не пользовался бы информацией и сведениями ЦБ РФ, то сложно было бы говорить о банковской системе и операциях в контексте налогообложения. Именно ЦБ РФ определяет правовой статус банка и банковского счета, о чем сказано в пункте 2 статьи 11 Налогового кодекса.

Тем не менее если обратиться к пункту 9 постановления Пленума ВАС № 53 (пункт 4 которого использовал суд в своих аргументах), то там можно увидеть следующий вывод: если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала. Конечно, все это субъективные взгляды, и доказуемость, особенно в тех случаях, когда спор происходит на стыке законных и незаконных сделок, весьма сложна.

В одном из прошлых номеров при разборе схемы, используемой в недвижимости, указывалось, что суд вопреки тому, что сделка формально была законной, но на деле оказывалась злоупотреблением правом (шиканой), пришел к выводу о правомерности привлечения лица к налоговой ответственности. Дело в том, что любая схема является злоупотреблением правом. И чем продуманнее она технически и юридически, тем сложнее ее доказуемость. Тем не менее возможность доказать злоупотребление правом во времени всегда есть.

Стоит согласиться, что налоговым органам доказать четкую схему в бан-ковских учреждениях гораздо сложнее, чем в обычных коммерческих структурах, где схемы можно придумать на бумаге, а не в виртуальном расчетном пространстве. Например, для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 Налогового кодекса предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам (подп. 2 п. 1 ст. 266 НК РФ), а при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной (подп. 3 п. 1 ст. 292 НК РФ) и т.д.

Тем не менее арбитражный суд сделал правильный вывод из указанных выше статей Налогового кодекса. Но и ссылка налогового органа на пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса не лишена здравого смысла. Пунктом 4 указанной статьи установлено, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Банк указывал на то, что невозможно идентифицировать валюту, поступающую от конкретных лиц, с чем суд согласился и настаивал на определении прибыли нарастающим итогом. Однако согласно положению ЦБ РФ от 05.12.2002 г. № 205-П о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, при конверсионных операциях в аналитическом учете ведутся лицевые счета по каждому клиенту. При этом суммы проводятся в одной валюте, поступившей на конвертацию, а валюта зачисляется на счет клиента после конвертации по соответствующему лицевому счету. В документе для отражения конверсионных и срочных сделок по валюте указывается, сколько и какой валюты отражается по дебету счета № 47407 и сколько и какой валюты отражается на счете клиента.

Труднодоказуемость схемы очевидна еще и по той причине, что для банковской сферы надзорной инстанцией все-таки является Центробанк, а не налоговый орган, и во многом от позиции ЦБ РФ зависит дальнейшее существование и схемы, и банка. Остается только пожелать налоговым органам при выявлении банковских схем идти на больший контакт с ЦБ РФ. И, наверное, целесообразнее было бы создавать совместные комиссии для решения тех вопросов, где компетенция каждого из этих государственных органов заканчивается, а доказательственной базы не хватает.

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  нет голосов

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.