Суточные по-новому

Принятый в июле этого года закон от 24.07.2007 г. № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ» (далее – Закон № 216-ФЗ) внес изменения в статью 217 Налогового кодекса. Теперь размер командировочных расходов на всей территории РФ для организаций всех форм собственности устанавливается в размере 700 рублей. Изменение связано с продолжающимися спорами о размере неналогооблагаемых сумм. Данная поправка вводится с 1 января 2008 года. Однако изменения, внесенные законодателем в Налоговый кодекс, не сведут на нет споры между налогоплательщиком и налоговыми органами по этому вопросу.

Правовые аспекты проблемы

Согласно статье 166 Трудового кодекса служебная командировка представляет собой поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Само понятие «суточные» в Налоговом кодексе не регламентировано. Но оно определено в статье 168 Трудового кодекса, которая обязывает работодателя возместить работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства. Согласно названной норме «порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальными нормативными актами».

Коллективный договор в современных условиях заключается только в очень небольшом количестве организаций. Следовательно, «локальными нормативными актами» будут считаться трудовые договоры с сотрудниками и внутренние положения организации о порядке командирования ­сотрудников и исчислении суточных, внутренние нормы расходов и т.п.

В нормативных актах федерального уровня нормы суточных оговорены в постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93 «Об уточнении норм расходов организаций на выплаты суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее – Постановление № 93). Но этот документ рассматривал только нормы расходов на выплату суточных для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Сами выплаты суточных должны производиться в соответствии с требованиями Трудового кодекса и локальных нормативных актов организации.

Позиция ВАС РФ была поддержана Минфином, который изменил свое, ранее существовавшее мнение и в письме от 18.03.2005 г. № 03-05-01-04/59 указал, что работодатель сам определяет во внутренних нормативных актах размер суточных для своих сотрудников. Следует отметить, что вышеуказанное решение ВАС РФ признало не действующим письмо МНС РФ от 17.02.2004 г. № 04-2-06/127, которое требовало облагать налогом на доходы физических лиц все выплаты, превышающие установленные Постановлением № 93. Однако практически сразу Минфин изменил свою позицию на противоположную (см. письмо Минфина РФ от 02.11.2006 г. № 03-05-01-04/306).

В связи с рассматриваемой проблемой интересна позиция УМНС РФ по г. Москве. В своем письме от 31.07.2003 г. № 27-08н/42413 УМНС указало, что при наличии внутреннего нормативного акта по нормам суточных для командируемых работников НДФЛ не начисляется. Но уже через два месяца Управление подготовило новое письмо от 17.09.2003 г. № 27-08а/51162, которым отменило свое предыдущее письмо как ошибочное и не подлежащее использованию в работе.

Позиция Минфина понятна и объяснима: со сверхнормативных доходов организация должна заплатить налоги, которые пойдут в доход государства. При этом специалисты финансового ведомства путают нормы налогового законодательства, относящиеся к исчислению налога на прибыль, ­с нормами, касающимися исчисления налога на доходы физических лиц.

Таким образом, поправки, вносимые в Налоговый кодекс, противоречат нормам Трудового кодекса и сложившейся судебной практике. К сожалению, в настоящее время нет сложившейся арбитражной практики по данному вопросу.

Работодателю в 2008 году предстоит решить данный вопрос тремя путями:

– оставить ситуацию такой, какая она есть, и, ссылаясь на нормы статьи 3 Налогового кодекса, отстаивать свою позицию в суде;

– выплачивать суточные в размере 700 руб.,

– а в случае если ранее они ее превышали, готовиться к недовольству сотрудников.

Новый порядок исчисления и уплаты НДФЛ с суточных

Как уже отмечалось, если внутренними нормативными (локальными) актами установлены нормы суточных для командированных работников, то обязанности исчислить и уплатить налог на доходы физических лиц у организации как у налогового агента не возникает. Также не возникает и доход у физического лица как у плательщика данного налога.

Однако ряд организаций, либо неправильно трактуя нормы законодательства и элементарно не зная вопросов налогообложения, либо боясь «ссориться» с налоговой инспекцией, идет у нее на поводу и включают сумму превышения в расчет совокупного дохода физического лица.

Особенно эти финансовые потери ощутимы у сотрудников, проводящих в командировках значительную часть своего рабочего времени: наладчиков оборудования, внутренних ревизоров и т.п. В некоторых организациях бухгалтерии «успокаивают» работников тем, что у них в результате этого увеличивается совокупный доход, имеющий положительное значение для решения вопросов о выдаче потребительских кредитов, автокредитов и т.д. Но вероятность обращения за кредитами не идет ни в какое сравнение с ежемесячными финансовыми потерями человека. Кроме того, реального дохода при этом не возникает, а имеется только «бумажный» расчетный налог.

Норма суточных в 100 рублей установлена только для целей исчисления и расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Для целей обложения НДФЛ она не применяется. И если организация не исчислит и не уплатит с разницы НДФЛ, она не совершит никакого противоправного действия и поэтому опасаться каких-либо штрафных санкций со стороны ИФНС не следует. При этом нужно помнить, что согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 17.09.2002 г. № 3558/2 лицо несет ответственность только при наличии вины за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств. При отсутствии обязательств (в данном случае – обязательств исчислить и уплатить налог на доходы физического лица) отсутствует и основание для применения штрафных санкций.

Согласно статье 168 Трудового кодекса работодатель самостоятельно устанавливает нормы суточных и фиксирует порядок их выплат и основания для выплат во внутренних документах организации: внутренних положениях, внутренних порядках, инструкциях. Кроме того, порядок выплат суточных должен быть оговорен и в трудовых договорах, заключаемых администрацией с работниками.

Указывать нормы суточных в приказах недостаточно, так как приказ считается распорядительным документом, а не внутренним нормативным актом. Кроме того, это может привести к предъявлению штрафных санкций и претензий со стороны налоговой инспекции, так как в данном случае установление норм суточных не будет оговариваться никаким нормативным документом.

Однако Минфин с вышеуказанной позицией не согласен. В своем письме от 02.11.2006 г. № 03-05-1-04/306 он указывает, что любое превышение нормы суточных (100 руб.) включается в расчет налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. Свою позицию главное финансовое ведомст­во объясняет тем, что наличие внутренних нормативных актов не может считаться достаточным основанием для освобождения от уплаты НДФЛ. Причем данное суждение ничем не обосновывается и не подкрепляется ссылками на законодательные акты. Однако такая позиция не только противоречит нормам трудового законодательства, но и произвольно подменяет нормы, относящиеся к одному налогу, нормами, применяемыми для другого налога.

Мнение и позиция Минфина могут быть оспорены. Для этого достаточно сослаться на решение ВАС РФ от 26.01.2005 г. № 1614/04, в котором указано, что выплаты суточных сверх 100 рублей не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса. А ссылки Минфина на Постановление № 93 безосновательны, так как данное Постановление применяется для целей исчисления налога на прибыль и устанавливает не нормы суточных, а нормы расходов для выплаты суточных, которые включаются в состав расходов, включаемых в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. А сами выплаты и размер суточных, как уже отмечалось, исчисляются и устанавливаются только в соответствии с нормами трудового законодательства, в частности, в соответствии со статьей 168 Трудового кодекса.

С 1 января 2008 года ситуация изменится – вводится норма выплаты суточных в размере 700 рублей. А все выплаты выше этой суммы будут ­облагаться налогом на доходы физических лиц.

Вводя с нового 2008 года изменения в Налоговый кодекс, законодатель не внес каких-либо изменений в Трудовой кодекс. Налицо – несоответствие и нестыковки норм различных правовых актов.

Безусловно, идти «в лобовую атаку» на налоговые органы, прикрываясь статьей 3 Налогового кодекса, не следует, так как неясностей и сомнений в трактовке норм налогового законодательства здесь нет. Но для избежания дополнительной налоговой нагрузки и иммобилизации денежных средств можно использовать систему компенсационных выплат. Компенсационные выплаты связаны с исполнением работником своих трудовых и должностных обязанностей в соответствии со статьями 164 и 165 Трудового кодекса и пунк­том 3 статьи 217 Налогового кодекса. Компенсационные выплаты являются не выплатами в пользу сотрудника со стороны работодателя, а считаются своего рода восстановлением личных финансовых потерь физического лица. Наиболее оптимальными выплатами будут компенсации за высокую стоимость питания. Не секрет, что цены на питание в кафе и ресторанах в провинции уже догнали московские цены, а отыскать что-либо дешевое в командировке не всегда представляется возможным.

Компенсация должна быть стандартной, то есть равна какой-либо фиксированной сумме и не должна изменяться. В противном случае со стороны налоговой инспекции может быть высказано обвинение в уходе от уплаты налога путем искусственного и необоснованного завышения налоговой базы по НДФЛ. К компенсации не должно быть претензий со стороны налоговых органов в части ее ненужности и возможности командированного не пользоваться ею, например, не пользоваться услугами такси, не пользоваться прачечной в отеле и пр. Компенсация же питания является бесспорной, так как человек не может не есть, а находящемуся в чужом городе и занятому человеку очень трудно искать предприятия питания с дешевой пищей.

Организации необходимо во внутренних документах зафиксировать, что компенсационная выплата составляет определенную сумму и ее превышение не компенсируется работодателем и производится за счет личных денежных средств сотрудника. Возникает обоснованное возражение, что компенсационная выплата должна производиться после понесения сотрудником определенных расходов. Однако компенсационную выплату при отправлении в командировку можно обосновать тем, что выдаваемая сумма компенсации фиксированная и сотрудник по возвращении должен представить оправдательные документы (например, чек и счет из ресторана). В отношении оправдательных документов должен действовать порядок, соблюдаемый неукоснительно: сотрудники обязаны представлять чеки и счета ­из ресторанов с целью последующего произведения расчетов компенсации.

Достоинствами предлагаемой системы являются:

• возможность избегания иммобилизации значительных денежных средств на уплату налога;
• компенсационные выплаты являются именно восстановлением работнику понесенных им личных расходов при выполнении своих трудовых обязанностей, а не его личным доходом, полученным от работодателя;
• имеются аргументы (трудовое законодательство и положительная для налогоплательщика арбитражная практика) в защиту того, что компенсационные выплаты не являются основанием для начисления на них НДФЛ.

Недостатками данной системы являются:

• необходимость четко прописать весь порядок компенсационных выплат во внутренних нормативных документах организации;
• риски непредоставления и/или утери сотрудниками соответствующих документов, подтверждающих факт осуществления ими ­расходов, подпадающих под компенсации;

Как видно из вышеперечисленных аргументов, недостатки носят, ­скорее, организационный характер, чем налоговый или правовой.

Ситуация с ЕСН

В настоящее время суточные, размер которых зафиксирован во внутренних нормативных документах организации, не подлежат обложению единым социальным налогом в соответствии с нормами пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса. Также на такие нормы суточных не начисляются и пенсионные взносы в соответствии с пунктом 2 статьи 10 закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ ­«Об обязательном пенсионном страховании в РФ» (далее – Закон № 167-ФЗ).

Согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса единым социальным налогом не облагаются любые выплаты в пользу сотрудников, если эти выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. То есть норма суточных в 100 рублей не подлежит обложению ЕСН, так как находится в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством (абзац 10, подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), а сумма превышения, не включаемая в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, также не облагается ЕСН, но уже на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса.

При исчислении ЕСН указанные нормы можно использовать, не опасаясь претензий и штрафных санкций со стороны налоговых органов еще и потому, что аналогичной позиции придерживаются налоговики, ­например, в письме УФНС РФ по г. Москве от 29.09.2004 г. № 28-08/62801.

Арбитражные суды в данном вопросе всегда встают на сторону налогоплательщика, оспаривая позиции налоговых органов.

По мнению специалистов ФСС РФ, с суммы превышения норм суточных над 100 рублями придется начислить только взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, так как в пункте 10 «Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в фонд социального страхования», утв. постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 г. № 765 (далее – Перечень выплат), не предусмотрены подобные превышения.

Надо отметить, что изменения и дополнения в часть вторую Налогового кодекса не коснулись проблем исчисления и уплаты единого социального налога. Предложенная выше система компенсационных выплат поможет снизить налоговое бремя и по единому социальному налогу, и по выплатам социального характера. Компенсационные выплаты не включаются в расчет базы по следующим налогам и взносам:

• по ЕСН, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса;
• по обязательным взносам в ПФ РФ, на основании пункта 2 статьи 10 Закона № 167-ФЗ;
• по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, на основании пункта 10 Перечня выплат.

Кроме того, Президиум ВАС РФ позволил не включать ­компенсационные выплаты в расчет базы по ЕСН.

Данное Постановление позволит аргументировать позицию ­организации в налоговых спорах.

Закон № 216-ФЗ вообще не связал норму суточных со всеми другими социальными налогами и сборами. Таким образом, предложенная система компенсационных выплат позволит не только снизить расходы на выплату НДФЛ, но и не включать их в расчет налоговой базы по единому социальному налогу и по взносам социального характера. Причем такая позиция подкреплена судебной практикой и мнением Высшего Арбитражного Суда РФ. Поэтому предлагаемая система компенсационных выплат получает дополнительный положительный момент – отсутствие рисков предъявления претензий ­со стороны налоговых органов по неуплате социальных налогов и сборов.

Налог на прибыль: проблема не решилась, а усугубилась

Закон № 216-ФЗ, введя норму для командировочных расходов для налога на доходы физических лиц, оставил без изменения норму для исчисления налога на прибыль. Действия законодателя объяснимы: если увеличить норму, включаемую в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу ­на прибыль, то в целом это выльется в недополучение налоговых поступлений.

Суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных Постановлением № 93, то есть 100 рублей, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. А суммы суточных, превышающих установленную норму, включаются в состав расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 38 ст. 270 НК РФ).

Согласно письму Минфина РФ от 17.11.2006 г. № 03-03-04/1/774 для целей налогообложения по налогу на прибыль не имеет значения размер суточных, утвержденный внутренними нормативными актами организации. Данная позиция Минфина полностью основана на нормах права и ее не удастся оспорить в ходе судебного слушания.

В случае если организация будет использовать систему компенсационных выплат, применяя при этом метод начисления, то для исчисления налога на прибыль датой принятия компенсируемых суточных к налоговому учету будет считаться дата представления авансового отчета. Такая позиция основывается на требованиях подпункта 5 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса.