Top.Mail.Ru

Как избежать многократного налогообложения при заключении договоров аренды и поставки

Налоговое законодательство несовершенно. Масла в огонь подливают разъяснения Минфина, а также судебные решения ФАС. Все это приводит к противоречиям, из-за которых нередко возникает многократное налогообложение одних и тех же объектов. В частности, такая ситуация сложилась с коммунальными расходами при заключении договора аренды, а также при отправке товаров на основании договоров поставки. В обоих случаях налогом облагается не только добавленная стоимость, но и материальные расходы. Получается, что НДС начисляется на НДС. Автор попытался разобраться, почему так получилось, и предложил свою методику того, как избежать двойного налогообложения в рассматриваемых ситуациях.

Коммунальные расходы в договорах аренды

Весной одновременно и арбитражный суд, и Минфин высказались по коммунальным расходам арендатора. По договорам аренды, не включающим в стоимость услуг по аренде стоимость электроэнергии, вычет сумм «входного» НДС, уплаченных арендодателем энергоснабжающим организациям, не производит ни арендодатель, ни арендатор (письмо Минфина России от 03.03.2006 г. № 03–04–15/52). При этом была сделана ссылка на Постановление ВАС от 08.12.1998 г. № 5905/98 и Постановление Президиума ВАС от 06.04.2000 г. № 7349/99.

Кроме того, ФАС Северо-Западного округа Постановлением от 13.02.2006 г. № А 42–5434/03–05 указал: если договором аренды не предусмотрена обязанность арендодателя за свой счет проводить текущий ремонт и нести расходы по содержанию сданного в аренду имущества,то такие расходы должен возмещать арендатор. Следовательно, они не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль арендодателя, а сумма «входного» НДС не может быть им вычтена.

Действительно, если арендодатель не отразил в составе доходов денежные суммы, поступившие от арендатора за понесенные им расходы на оплату электроэнергии, то он не может учитывать в целях исчисления налога на прибыль расходы на оплату электроэнергии, отпущенной энергоснабжающей организацией (на освещение арендуемого помещения, на энергообеспечение оборудования арендатора и т.п.).

Специалисты Минфина в своем письме фактически признали, что арендодатель, с точки зрения экономики, является посредником между энергоснабжающей организацией и арендатором. Однако он не имеет права отпускать электроэнергию арендатору без разрешения энергоснабжающей организации. Вследствие этого отпуск электроэнергии арендатору (в том числе на содержание арендуемого помещения) в рамках договора аренды не относится к операциям по реализации товаров в целях исчисления НДС. На основании этого разъяснения арендодатель вынужден применить бухгалтерскую запись:

Дебет 76 Кредит 60 с НДС,

а арендатор:

Дебет 20–44 Кредит 76 с НДС.

Ни ФАС Северо-Западного округа, ни Министерство финансов не указали, что суммы возмещений, поступающие от арендаторов, не включаются в состав налогооблагаемой прибыли арендодателя. Отметим, что перечень внереализационных доходов в Налоговом кодексе не является закрытым (ст. 250 НК РФ). Рассматриваемые доходы не включены в перечень доходов, неучитываемых при определении базы для исчисления налога на прибыль (ст. 251 НК РФ). Поэтому налоговые органы не будут признавать расходы арендодателя направленными на извлечение доходов. А доходы, поступившие от арендатора, будут признаны не имеющими себестоимости (расходов, затрат на их извлечение). Суммы денег, «транзитом» проходящие через расчетные счета арендодателей, по мнению налоговых и судебных органов, включаются в облагаемую базу арендодателя без включения в состав расходов денег, перечисляемых энергоснабжающим организациям.

С такими выводами нельзя согласиться. Если арендодатель не будет оплачивать энергию, поступающую от энергоснабжающей организации, то последняя не будет отпускать энергию. В этом случае арендодатель не сможет отпускать энергию для нужд арендатора (в том числе для освещения арендуемого помещения), и арендатор, следовательно, не будет возмещать отсутствующие расходы (то есть перечислять деньги арендодателю), у последнего не появятся доходы. Значит, расходы арендодателя направлены на извлечение доходов.

Многократное налогообложение

Получается, что рассматриваемое письмо Минфина, а также постановление ФАС приводят к многократному налогообложению одних и тех же объектов. Так, арендодатель вносит НДС в бюджет через энергоснабжающую организацию (конечным плательщиком становится арендодатель). Одновременно арендатор, которому запрещено вычитать сумму «входного» НДС, вносит в бюджет НДС с выручки от реализации продукции (работ, услуг), изготовленной с использованием энергоресурсов, поступивших через арендатора. Другими словами, налогом облагается не только добавленная стоимость, но и материальные расходы, а также начисляется НДС на НДС.

Энергия, отпущенная арендатору через арендодателя, облагается налогом на прибыль два, а то и три раза:

  • у энергоснабжающей организации;
  • у арендодателя (без права вычета себестоимости энергии);
  • у арендатора (налоговый инспектор, ссылаясь на то, что возмещение расходов арендодателя в перечне расходов, приведенных в Налоговом кодексе, отсутствует, а арендатор не заключал договор с энергоснабжающей организацией, скорее всего, расходы арендатора не примет). Как видим, налогом облагается не прибыль, а валовый доход.

Отправка товаров на основании договоров поставки

Аналогичная ситуация возникает при отправке товаров на основании договоров поставки (купли-продажи). И покупателю, и поставщику выгодно, чтобы последний от своего имени, но за счет и в интересах покупателя заключал сделки с транспортными организациями и отправлял товар до станции (порта) назначения или до склада покупателя. В этом случае у поставщика увеличиваются доходы (выручка), а у покупателя уменьшаются расходы, связанные с заключением договоров с транспортными организациями и отправкой товара. Кстати, участие поставщиков в отправке товаров выгодно и государству, т.к. увеличивается база для налогообложения, налогооблагаемая прибыль поставщика и покупателя.

Поскольку практически все расходы поставщика, связанные с отправкой товара (на оформление товарно-транспортных документов, на ведение переписки с транспортными организациями), входят в его себестоимость и учитываются при формировании его цен, обособленный учет сбытовых расходов в разрезе каждого вагона (автомобиля, корабля и т.п.) невозможен или очень трудоемок, в отправке товара заинтересованы все стороны, размер вознаграждения посредника равен нулю или приближен к нему.

Аналогично этой ситуации минимален и размер вознаграждения арендодателя, который одновременно выступает в роли комиссионера или агента. В то же время размер вознаграждения в сумме 0 рублей может стать причиной того, что налоговым или судебным органом договор может быть признан недействительным.

Как минимизировать риск спора

Включать в соглашение элементы договора комиссии или агентского договора

Чтобы минимизировать риск наступления споров с налоговыми органами, организациям необходимо включать в договоры поставок элементы договора комиссии или агентского договора. В соответствии с ними поставщик от своего имени, но за счет и в интересах покупателя за определенное вознаграждение (к примеру, в сумме 118 руб. за каждую отправку партии товара) обязуется совершать сделки с транспортными организациями с целью доставки предусмотренных договором товаров до склада покупателя (железнодорожной станции), а покупатель обязуется оплатить (возместить) расходы посредника на доставку товаров денежными средствами или иным способом.

Элементы посреднического договора в договор аренды можно включить записями примерно следующего содержания: «Арендодатель от своего имени, но за счет и в интересах арендатора за определенное вознаграждение (к примеру, в сумме 118 руб. в месяц) обязуется совершать сделки с энерговодоснабжающими организациями с целью обеспечения этими материальными ресурсами на основании настоящего договора арендуемых помещений, а арендатор обязуется оплатить (возместить) расходы арендодателя, связанные с приобретением энергии и воды, очисткой стоков, денежными средствами или иным способом».

Здесь отметим, что, в соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса, счета-фактуры могут выставляться агентами и комиссионерами. Следовательно, требования письма Минфина от 03.03.2006 г. № 03–04–15/52 на стороны посреднических договоров в этой части не распространяются.

Субабонентский договор

Однако если арендатор имеет возможность заключать договоры энергоснабжения и водоснабжения непосредственно с энерговодоснабжающими организациями (то есть когда у него имеются приборы учета и присоединенная сеть), то включать подобный пункт в договор не надо.

Чтобы арендодатель имел право заключать субабонентские договоры, к договору энергоснабжения необходимо приложить перечень (список) субабонентов, или сторонам договора аренды необходимо получить разрешение на энергоснабжение через арендатора (субарендатора).

В некоторых случаях арендодатель, являющийся субабонентом, вынужден вводить режим экономии, сдавать в аренду излишние площади, сокращать потребление энергии. Если сдача помещений в аренду не увеличивает потребление энергоресурсов, арендатор не имеет присоединенную сеть и приборы учета, то необходимо об этом информировать абонента и энергоснабжающую организацию. Если же она против отпуска энергии арендатору, то арендодателю и арендатору придется расторгнуть договор аренды либо обратиться в суд с целью включить арендатора в список (перечень) субабонентов (субсубабонентов), либо принудить арендодателя отпускать воду и энергию для нужд арендатора.

Если же сдача помещений (зданий) в аренду приводит к значительному увеличению потребления энергоресурсов, то стороны договора аренды должны предпринять меры, направленные на получение лимита энергопотребления.

В случае если арендатор включен в список субабонентов (субсубабонентов), то он не возмещает расходы арендодателя, а приобретает у него энергию и воду. Аналогично следует поступать в тех случаях, когда энергоснабжающая организация не составила список субабонентов, но дала согласие на отпуск.

Чтобы арендатор мог учесть при налогообложении прибыли расходы на энергоресурсы и воду, необходимо их документально подтвердить. Для этого следует составить акт приема-передачи энергии и (или) воды и акт на их списание, которые соответствуют требованиям Закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что энергия и вода являются вещью (товаром). Таким образом, предприятие, арендующее здание или помещение и не имеющее присоединенной сети и приборов учета, получает и владеет вещью (энергией, водой), а следовательно, использует ее в процессе производства продукции и оказания услуг и выполнения работ. То же самое можно сказать о подрядных организациях, которые выполняют строительно-монтажные работы на промышленных площадках, и вынуждены использовать и оплачивать энергию Заказчика даже при отсутствии договоров аренды зданий и сооружений. Практически они и становятся собственниками энергии и воды. Энергия и вода используются ими в целях извлечения доходов (прибыли), поэтому они должны учитываться в составе материальных расходов или прочих расходов, если имеется документальное подтверждение их получения и расходования.

Действительно, Гражданский кодекс не регулирует энерговодоснабжение арендаторов, которые не имеют присоединенную сеть и приборы учета. Однако это не значит, что им запрещено приобретать и использовать энергию и воду на основании договоров купли-продажи, заключенных с арендодателями. Если судебные органы признают такие сделки недействительными, то они должны будут принять меры для возврата энергоснабжающей организации потребленной энергии и воды (п. 2 ст. 167 ГК РФ). А это практически невозможно, поскольку признание таких сделок недействительными приведет к ликвидации миллионов рабочих мест или к строительству десятков тысяч небольших сетей энерговодоснабжения, то есть к нерациональному использованию ресурсов страны. Следует отметить — чтобы не допустить нерационального использования ресурсов, арбитражные суды СССР принуждали предприятия, имеющие сети энергоснабжения, заключать договоры энергоснабжения с другими предприятиями, расположенными рядом, но не имеющими сети.

Цена товара (договора)

Для того, чтобы избежать многократного налогообложения одних и тех же объектов, стороны договора могут предпринимать и другие действия. К примеру, вместо заключения посреднических договоров устанавливать цену товара (продукции) с включением стоимости транспортировки, а цену арендных услуг — с включением стоимости потребляемой энергии и воды.

В этом случае в платежных требованиях или счетах поставщиков количество строк увеличивается в три раза, а сами документы могут иметь следующие записи (см. Пример 1):

 

Если цена товара (продукции) установлена с учетом расходов на его отправку, то поставщик имеет право включать транспортные расходы в издержки производства или обращения, вычитать суммы «входного» НДС, подлежащие уплате транспортным организациям. Аналогичные права возникают в тех случаях, когда «коммунальные услуги» включены в цену услуг по сдаче в аренду имущества.

Оценить статью
s
В избранное

Выбери свой вариант доступа

Получать бесплатные
статьи на e-mail
Подписаться на
журнал на почте
Подписаться на
журнал сейчас

Читайте все накопления сайта по своему профилю, начиная с 2010 г.
Для этого оформите комплексную подписку на выбранный журнал на полугодие или год, тогда:

  • его свежий номер будет ежемесячно приходить к вам по почте в печатном виде;
  • все публикации на сайте этого направления начиная с 2010 г. будут доступны в течение действия комплексной подписки.

А удобный поиск и другая навигация на сайте помогут вам быстро находить ответы на свои рабочие вопросы. Повышайте свой профессионализм, статус и зарплату с нашей помощью!

Для того, чтобы оставить комментарий, необходимо авторизоваться

Комментарии 0

Рекомендовано для вас

Жилой дом с нежилыми помещениями: услуги застройщика и НДС

На практике сложилась схема (корректность которой не является темой данной статьи), что доходом застройщика при передаче объекта долевого строительства дольщику признается стоимость его услуг, которые освобождаются от НДС (за исключением ситуации, когда передаются объекты производственного назначения). Чиновники и суд по-разному смотрят на вопрос о том, являются ли нежилые помещения в жилом доме производственными.

Соглашение об увольнении: налоги и взносы, быть или не быть

Размер пособия, выплачиваемого при увольнении по соглашению сторон, законодательно не утвержден. ТК РФ предоставляет возможность работодателю самостоятельно определить порядок его выплаты. Однако, когда вопрос жестко не регламентирован, появляется риск неблагоприятной трактовки таких выплат со стороны проверяющих (в частности, налоговых органов). Поэтому у многих работодателей возникают разнообразные вопросы: в каком размере такое выходное пособие облагается НДФЛ, как оно включается в базу по страховым взносам, учитывается ли оно при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль.

Вопросы по применению ОКВЭД2 и ОКПД2

Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД2) и Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности (ОКПД2) введены в действие с 1 февраля 2014 г. Изначально переходный период предполагалось установить на год, но впоследствии срок неоднократно сдвигался, и окончательное завершение переходного периода растянулось до 1 января 2017 г. За это время в оба классификатора было внесено множество изменений, касающихся классификационных группировок. Изучим разъяснения чиновников по их применению.

Переплата по налогу: как вернуть?

Причины, в результате которых организация переплатила налог, могут быть разными. Как правило, переплата образуется вследствие ошибки в расчете налога, которую бухгалтер обнаружил уже после подачи декларации. В этом случае, чтобы зафиксировать факт переплаты, требуется подать уточненную декларацию, которая, обратите внимание, сначала подвергнется камеральной проверке. Причем проверка будет проведена самым тщательнейшим образом, ведь в уточненке будет указана сумма налога, меньшая по сравнению с суммой, которая была указана в первичной декларации. Расскажем, на что обратить внимание в подобных ситуациях.

Справка о зарплате для центра занятости

Бывший сотрудник может обратиться в бухгалтерию с просьбой составить ему справку о средней заработной плате для представления в службу занятости. Какую форму справки следует использовать? Какие выплаты работнику и за какой период следует учитывать в данном случае? Автор на практическом примере рассматривает тонкости расчета среднего заработка, на основе которого центры занятости определяют размер пособия по безработице, а также стипендий, выплачиваемых уволенным из организаций лицам в период профессиональной ­подготовки, ­переподготовки и повышения квалификации.

Компенсация коммунальных расходов: позиция Минфина

На практике у компаний, заключивших договор аренды, постоянно возникает вопрос о порядке выплаты, а также налогового и бухгалтерского учета коммунальных платежей. Причем вопрос стоит остро как у арендодателя, так и у арендатора в налоговом и бухгалтерском учете. А если учесть, что Министерство финансов никогда не относилось к данной проблеме однозначно, то запутаться можно довольно легко. Автор анализирует рекомендации Минфина, отмечая спорные моменты в позиции финансистов. Рассмотрен вопрос по включению в состав расходов, учитываемых в целях исчисления прибыли, затрат по оплате коммунальных платежей. Более того, автор не только раскрывает способы, которые используют на практике бухгалтеры при решении этой проблемы, но и дает свои рекомендации для минимизации потерь.

Служебное жилье: налоговые проблемы и их решение

Тема служебного жилья в настоящее время приобретает определенную актуальность, так как крупные государственные и коммерческие структуры перемещают работников определенных должностных категорий в регионах. Однако этот вопрос требует проработки в части налогообложения налогом на прибыль и НДФЛ.

Варианты передачи имущества, находящегося в собственности фирмы, другому лицу

Организация может передать имущество другой организации несколькими способами. В некоторых случаях это вынужденная мера (как, например, в случае реорганизации), в других – добровольная (договор купли-продажи или внесение имущества в уставный капитал). Подробно проанализированы перечисленные способы. В случае с реорганизацией рассказано, как оценить передаваемое имущество для целей бухгалтерского учета, каков порядок налогообложения и бухгалтерского учета у реорганизуемой организации и правопреемника. Описан порядок учета у учредителя (передающей стороны) и вновь созданной организации (принимающей стороны) в случае внесения взноса в уставный капитал. И, наконец, рассмотрен порядок передачи имущества по договору купли-продажи с налоговым и бухгалтерским учетом у продавца и покупателя. Кроме того, в двух последних случаях приводится не только порядок учета передачи здания, но и участка земли, на котором оно находится.