• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» ноябрь 2009
  • Рубрика Налоговый учет

Реформа ЕСН: пробелы и недостатки

  • Рейтинг 3.5
  • 0 комментариев
  • 9713 просмотров
С 1 января 2010 года страховые взносы в социальные фонды заменят единый социальный налог. Процесс перехода будет сложным и спорным. В статье анализируются основные недостатки такого поспешного перехода и выявляются сложности, с которыми предстоит столкнуться плательщикам.


24 июля 2009 года Президент подписал Федеральный закон № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ). Единый социальный налог заменили страховыми взносами в социальные фонды. Но такая замена имеет больше недостатков, чем достоинств. Попробуем разобраться, какие проблемы породит новый закон.

Самостоятельный закон – решение многих проблем?

В 2000 году Правительство РФ нас долго убеждало, что взносы в государственные внебюджетные фонды должны быть включены в Налоговый кодекс. Так появился ЕСН. Это упростило организациям уплату взносов и подачу отчетности, позволило передать их администрирование налоговым органам, создало общую практику взыскания и привлечения к ответственности.

Несмотря на активную поддержку такой позиции1, в том числе и органами государственной власти2, в науке не раз высказывались мнения о различной правовой природе налога и страхового взноса. Например, Федорова М.Ю. считает, что «уплаченные страховые взносы «возвращаются» застрахованным при наступлении страхового случая, что отражает взаимосвязь страховых взносов и социально-страхового обеспечения»3. Налог же, наоборот, характеризуется индивидуальной безвозмездностью и безвозвратностью.

Сегодня наконец-то победила позиция противников совмещения налоговой и пенсионной реформы: ЕСН, не отпраздновав и первого десятка, канул в Лету. Двойственная природа ЕСН, предусматривающего обязанность уплачивать взносы в Пенсионный фонд наравне с Федеральным законом от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании », заменена страховыми взносами в государственные социальные внебюджетные фонды неналогового характера.

Для прояснения нового статуса и выведения контроля за правильностью исчисления и уплаты взносов из-под налоговых органов был принят отдельный закон. Такая ситуация соответствует социальной природе страховых взносов, но создает ненужное дублирование одних и тех же норм. Это касается норм, регулирующих права и обязанности плательщиков страховых взносов, исчисления сроков, проведения проверок, порядка взыскания неуплаченных вовремя страховых взносов и привлечения к ответственности.

Указанные положения просто перенесены из НК РФ и пока совпадают с соответствующими институтами налогового права применительно к уплате налогов. Но Налоговый кодекс меняется довольно часто, и на определенной стадии возможно возникновение коллизии между нормами, регулирующими одни и те же проблемы в НК РФ и в Законе № 212-ФЗ.

Также, исходя из одинакового содержания правовых институтов в двух нормативных правовых актах, но отношения их к разным отраслям права, на повестке дня может появиться вопрос применения судами аналогии закона и аналогии права. Несколько лет назад ВАС РФ не разрешал применять к налоговых отношениям аналогию закона4. Однако времена меняются: применение аналогии иллюстрируют постановления Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 г. № 2046/04 по делу № А07-8637/03-А-ХИ5 и от 12.04.2005 г. № 14452/04 по делу № А03-70/04-336. Хотя применительно к аналогии закона в налоговых отношениях среди арбитражных судов так и не сложилось единой позиции, уплата страховых взносов в социальные фонды регулируется нормами законодательства о социальном обеспечении. Будут ли органы Пенсионного фонда при отсутствии соответствующих норм руководствоваться аналогичными нормами НК РФ, не известно.

Ясно одно: недопустимо применение аналогии права к вопросам привлечения к ответственности и применения санкций.

Усиление контроля

Как было сказано, администрирование страховых взносов передается от налоговых органов территориальным органам Пенсионного фонда и Фонда социального страхования. Указанные органы теперь будут проверять отчетность по уплате страховых взносов, осуществлять контроль за их уплатой, проводить камеральные и выездные проверки, взыскивать неуплаченные взносы и пени, а также привлекать к ответственности за нарушение законодательства о страховых взносах.

Органы Пенсионного фонда настаивали на участии в судебных процессах, которые касаются взимания или возврата взносов в социальные фонды, мотивируя тем, что возврат налогоплательщику страховых взносов влияет на законные интересы и права Пенсионного фонда, следовательно, его органы должны привлекаться в качестве третьего лица при рассмотрении судом данного спора.

Однако суды не соглашались с таким мнением, поскольку обязанность по проведению возврата (зачета) страхователю излишне либо ошибочно уплаченных страховых взносов возложена на налоговый орган. При этом результат рассмотрения судебных дел не влияет на права и обязанности Пенсионного фонда, а также не может привести к принятию неправильного решения7.

Такие случаи явно иллюстрируют правотворческую силу судебных решений, которые, не являясь источниками налогового права, влияют на его кодификацию.

Законом № 212-ФЗ раскрываются все мероприятия, входящие в администтрирование взносов. Как уже говорилось, данные институты повторяют аналогичные институты НК РФ, но проблема связана не только с этим, а с созданием разной правоприменительной практики различными органами.

Налоговые органы будут продолжать собирать налоговые платежи, в частности налог на доходы физических лиц, объект налогообложения которым частично совпадает с объектом обложения взносами. НДФЛ организации исчисляют и уплачивают за своих работников в качестве налоговых агентов, а индивидуальные предприниматели, нотариусы и адвокаты – сами за себя. При выплате вознаграждения своим работникам организация может посчитать указанную выплату льготой и не начислить на нее ни налогов, ни взносов.

Если проверяющие органы ФНС и Пенсионного фонда сойдутся во мнении по поводу учета данной выплаты, то правоприменительных проблем не возникнет, а если не сойдутся, то может сложиться неприятный прецедент, противоречащий принципу единства экономического пространства и общим принципам налогообложения и сборов, провозглашенным в Конституции РФ.

Кроме того, у налогоплательщиков уменьшается возможность учесть переплату по налогам в счет уплаты страховых взносов. Еще при существовании ЕСН и администрировании его налоговыми органами те отказывались производить зачет взносов на обязательное пенсионное страхование, перечисленных в Пенсионный фонд с неправильными КБК. В связи с чем Федеральным законом от 23.12.2004 г. № 174-ФЗ были внесены изменения в Федеральный закон от 15.08.1996 г. № 115-ФЗ «О бюджетной классификации Российской Федерации», в соответствии с которыми с 1 января 2005 года ФНС стала осуществлять возврат и зачет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Однако налоговые органы продолжали отказывать в зачете. В то же время Президиум ВАС РФ в своих постановлениях от 05.09.2006 г. № 2776/068 и № 4240/069 признавал такие действия незаконными.

Поскольку ситуация кардинальным образом изменилась и администраторами страховых взносов признаны другие органы, это еще больше ограничит организации и индивидуальных предпринимателей в возможности осуществлять перезачет одних своих обязательных платежей в счет других.

Налогоплательщики долго отвоевывали свое право на зачет одних налогов в счет других, уплаченных в тот же бюджет. В 2006 году Федеральным законом от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ10 статья 78 НК РФ, регулирующая зачет и возврат налогов, была изложена в новой редакции. При этом было предусмотрено, что переплату можно зачесть в счет недоимки по другим налогам, уплачиваемым в тот же бюджет. До этого переплата по налогу шла в зачет недоимки только по этому налогу, что подтверждалось судебной практикой11. С 1 января 2008 года согласно абзацу второму пункта 1 статьи 78 НК РФ зачет стал проходить только по соответствующим видам налогов и сборов (а не бюджетов). Федеральные налоги могут зачитываться в счет федеральных, региональные – в счет региональных, местные – в счет местных.

Ситуация повторяется: согласно части 21 статьи 26 Закона № 212-ФЗ зачесть переплату по страховым взносам можно будет только в рамках взносов в бюджет того же фонда.

Переписано с ошибками

Одна проблема с дублированием норм главы 24 НК РФ в Законе № 212-ФЗ уже появилась. Между нормами наблюдается некоторое расхождение, которое явно не в пользу плательщиков.

Во-первых, отдельно прописана обязанность плательщиков страховых взносов вставать на учет в социальных фондах. Порядок постановки на учет пока не разработан. Очевидно, что он появится в последние дни 2009 года и потребует от организаций и индивидуальных предпринимателей дополнительных усилий.

Во-вторых, несколько расширен объект обложения взносами. Если ЕСН облагались авторские договоры, то страховыми взносами облагаются уже договоры авторского заказа, договоры об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательские лицензионные договоры, лицензионные договоры о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

В-третьих, несколько сокращен перечень льгот. Под обложение взносами попали компенсации за неиспользуемый отпуск и выплаты за работу с тяжелыми, вредными или опасными условиями труда. Материальная помощь, выдаваемая в связи с рождением ребенка, не будет облагаться, если она выдается в первый год после рождения. В случае с ЕСН таких ограничений не существовало.

Незавидная судьба малых предприятий

Малые и средние предприятия – основа любой рыночной экономики. Признав Россию в 2003 году страной с рыночной экономикой, Евросоюз не был осведомлен, что наше законодательство создает благодатную почву для того, чтобы малые предприятия канули в Лету. Чего следует ждать малым предприятиям от нового Закона № 212-ФЗ?

Повышенной тарифной ставки. Да, но не в этом главная проблема. А в том, что теряется всякая экономическая выгода, которая предоставлялась малым и средним предприятиям, индивидуальным предпринимателям и сельскохозяйственным товаропопроизводителям возможностью перейти на специальные налоговые режимы.

Преимущество в использовании специальных налоговых режимов заключалось в возможности не платить ЕСН, как и некоторые другие федеральные налоги. Хотя и в будущем малые предприятия не будут платить страховые взносы, однако взносы в Пенсионный фонд никто не отменял. Если в 2010 году они и останутся на уровне 14%, то в 2011 году уже составят 26%.

Не ликвидировано (хотя уже и не особо радует) право налогоплательщиков единого налога с дохода, применяющих ЕСН, уменьшать единый налог на сумму уплаченных страховых взносов в Пенсионный фонд. Правда, уменьшить налог таким образом можно только до 50%. Весь оптимизационный эффект упрощенной системы будет нивелирован, а в практику опять войдут зарплаты в конвертах.

Индивидуальные предприниматели теперь по-другому будут рассчитывать страховую базу. В обиход войдет термин «стоимость страхового года», определяемая как произведение МРОТ и тарифной ставки и увеличенное в 12 раз. Исходя из полученной суммы, а не фактической прибыли индивидуальные предприниматели будут платить ежемесячные взносы. Кроме того, им придется уплачивать не только фиксированные взносы в Пенсионный фонд, но и взносы в фонды обязательного медицинского страхования. Таким образом, существующий сегодня фиксированный платеж увеличится почти в 7 раз!

Особый порядок уплаты также установлен для крестьянских (фермерских) хозяйств. Несмотря на то, что регистрируется только глава хозяйства, взносы придется платить за каждого члена.

Новый закон – новые обязанности

Помимо обязанности плательщиков страховых взносов встать на учет в Пенсионном фонде, Закон № 212-ФЗ направлен на добровольное обременение организаций по отчетности за уплату взносов.

До 30 марта 2010 года необходимо подать декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2009 год по форме, утвержденной Минфином России. После сверки налоговые органы передадут ее в органы Пенсионного фонда.

После этого сдавать отчетность придется во все фонды отдельно. Кроме того, помимо существующей ежеквартальной подачи расчетов в ФСС плательщики страховых взносов ежеквартально должны будут сдавать в территориальный орган ПФР расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд и на обязательное медицинское страхование в ФОМС по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования. На сегодня такая форма еще не утверждена. При этом расчеты в ФСС должны будут подаваться до 15-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, а в Пенсионный фонд и ФОМС – до 1-го числа второго календарного месяца.

Хотя с 1 января 2010 года планируется перевести на электронную форму подачи расчетов по уплаченным взносам организации, в которых трудятся более 100 работников, с 2011 года – организации с 50 работниками. Возможно, электронный документооборот немного компенсирует проблемы, связанные с увеличившимся количеством расчетов по страховым взносам.

Бухгалтерский расчет

Для расчета пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам будет применяться новый максимум среднедневного заработка. Он определяется исходя из предельного лимита страховых взносов. В 2010 году максимальный среднедневной заработок составит 415 000 руб. / 365 дн. = 1 136,99 руб. Однако если организация захочет увеличить пособие до реального среднего заработка работника, то указанные дополнительные выплаты она не сможет признать в качестве расходов по налогу на прибыль организаций (п. 15 ст. 255 НК РФ).

Рассчитаем суммы страховых взносов по договорам, которые будет заключать организация в 2010 году (см. Пример).

Пример

Бухгалтеру ООО необходимо будет сделать проводки, приведенные в Таблице 1.

Таблица 1

Тарифные ставки по страховым взносам

Свернуть Показать

И самое главное: забыли про уплату ЕСН

Правоотношения, связанные с обязанностью по уплате ЕСН за предшествующий год, существуют ограниченный период времени: с 1 января по 15 апреля (15 июля – для индивидуальных предпринимателей) следующего года. Если сумма уплаченных в течение года авансовых платежей окажется меньше суммы налога, подлежащей уплате по итогам года, то ее необходимо доплатить.

В связи с отменой главы 24 НК РФ, устанавливающей обязанность уплачивать ЕСН, доплачивать ЕСН в 2010 году по итогам 2009 года не нужно. В Законе № 212-ФЗ также отсутствуют какие-либо переходные положения, касающиеся обязанности уплаты ЕСН по итогам 2009 года. Хотя, если бы такие переходные положения там были, их законность вызывала бы сомнение, поскольку в силу статьи 1 НК РФ Закон № 212-ФЗ не относится к законодательству о налогах и сборах и не может устанавливать какие-то обязанности для налогоплательщиков. Аналогичные проблемы связаны и с подачей налоговой декларации по ЕСН за 2009 год.

Всем известный афоризм «лучшее – враг хорошего», к сожалению, неприменим к законодательству. Нормативные акты должны быть идеальны как с юридико-технической стороны, так и с точки зрения адекватности правовых норм социально-экономическим потребностям общества. Только тогда они не будут вызывать споров между правоприменителями и исполнителями. Закон № 212-ФЗ – пример такого «неидеального закона», недостатки которого становятся очевидны еще до начала его применения. Какие недостатки выплывут после его вступления в силу, мы увидим уже скоро.

Таблица 2

Тарифные ставки по страховым взносам

Свернуть Показать

Сноски

Свернуть Показать
  1. В чьем кармане пенсии? // Российская газета. – 1999. – 5 марта; Петрушин А. Покушение на «социалку» // Российская газета. – 1999. – 15 янв. Вернуться назад

  2. Об итогах работы Министерства труда и социального развития РФ в 1999 году и задачах на 2000 год // Бюллетень Минтруда РФ. – 2000. – № 3. – С. 67. Вернуться назад

  3. Федорова М.Ю. Единый социальный налог как способ финансирования социального страхования // Журнал российского права. – 2000. – № 5. Вернуться назад

  4. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 г. № 41 // Вестник ВАС РФ. – 1999. – № 7. Вернуться назад

  5. Вестник ВАС РФ // 2004. – № 10. Вернуться назад

  6. Вестник ВАС РФ // 2005. – № 8. Вернуться назад

  7. Постановление ФАС ВВО от 04.08.2008 г. № А39-50/2008 // Документ опубликован не был. Вернуться назад

  8. Вестник ВАС РФ // 2006. – № 12. Вернуться назад

  9. Вестник ВАС РФ // 2006. – № 11. Вернуться назад

  10. СЗ РФ, 31.07.2006, № 31 (1 ч.), ст. 3436. Вернуться назад

  11. Постановление ФАС ВВО от 25.08.2008 г. № А29-9440/2007 // Документ опубликован не был. Вернуться назад

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  2 голоса

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.