Опасность неотделимых улучшений для арендатора при отсутствии возмещения

В процессе аренды здания или помещения может возникнуть необходимость в проведении работ, которые приведут к возникновению неотделимых улучшений. И если эти работы выполняет арендатор (сам или с привлечением подрядчика), которому не будут возмещаться траты, то у него может возрасти налоговая нагрузка.

Согласие собственника

Как правило, в договоре аренды прописывается, кто должен производить работы по улучшению арендованного объекта. И если такие работы по договору возлагаются на арендатора (организацию или индивидуального предпринимателя), то это свидетельствует о том, что собственник не имеет ничего против. А это значит, что улучшения, которые произведет арендатор, будут произведены с согласия арендодателя. Этот момент очень важен, поскольку дальнейший учет трат зависит от наличия или отсутствия такого согласия.

Кроме того, затраты на проведение неотделимых улучшений могут как возмещаться, так и не возмещаться арендодателем. Это зависит от того, как стороны договорятся и пропишут в договоре. Далее мы будем рассматривать такой распространенный вариант, когда расходы на неотделимые улучшения собственник объекта аренды не возмещает арендатору.

Итак, если есть согласие на неотделимые улучшения, при этом затраты не будут возмещаться арендодателем, то арендатор сможет учесть расходы на неотделимые улучшения при налогообложении прибыли. Правда, не единовременно, а постепенно – через амортизацию (п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом вполне возможно, что учесть всю сумму понесенных расходов не получится, поскольку амортизация может начисляться только в пределах срока действия договора аренды. Если срок небольшой, то и расходы в виде амортизации за этот период составят небольшую долю. Что касается сумм ежемесячной амортизации, то она исчисляется с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Если же для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, то арендатор может воспользоваться п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. То есть фактически арендатор может установить свой срок полезного использования неотделимых улучшений. И Минфин РФ в письме от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638 с этим согласен.

Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором указанные капитальные вложения были введены в эксплуатацию, а заканчивается – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания договора аренды (п. 1 ст. 258, ст. 260 НК РФ, письма Минфина России от 21.03.2011 № 03-03-06/1/158, от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19).

Отметим, что вопрос о применении амортизационной премии в отношении неотделимых улучшений является спорным. Минфин РФ считает, что применять амортизационную премию к неотделимым улучшениям имущества, полученного в аренду, нельзя (письма от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18, от 22.05.2007 № 03-03-06/2/82). Свой вывод чиновники объясняют тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью полученного в аренду имущества и не остаются на балансе у арендатора. По окончании договора аренды арендатор обязан вернуть имущество арендодателю. Кроме того, налоговое законодательство устанавливает особый порядок начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованное имущество. Арендатор вправе амортизировать такие вложения только в течение срока действия договора аренды (если, конечно, арендодатель не возмещает их стоимость).

Однако выводы финансистов весьма спорны. И суды считают, что арендатор имеет право начислять амортизационную премию в отношении неотделимых улучшений (определение Верховного Суда РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382).

Налог на имущество

Арендатору также придется начислять налог на имущество до тех пор, пока договор аренды не прекратит свое действие. Дело в том, что налогом на имущество облагается имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств по правилам бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01). На основании п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

К тому же, согласно п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

Поэтому неотделимые улучшения в арендованное имущество, учтенные в составе основных средств арендатора, облагаются налогом на имущество до их выбытия в рамках договора аренды. Именно так считают представители Минфина РФ в письмах от 24.05.2013 № 03-05-05-01/18569, от 22.12.2010 № 03-05-05-01/62, от 13.12.2010 № 03-05-05-01/59, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46. При этом с самого объекта недвижимости арендодатель может уплачивать налог на имущество исходя из его кадастровой стоимости; на обязанности по начислению налога на имущество арендаторов данный факт не отразится никоим образом (письмо Минфина РФ от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118).

Реализация улучшений и НДС

НДС облагается передача на территории России имущества, а также результата выполненных работ одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В связи с чем Минфин РФ, в частности, в письме от 24.04.2016 № 03-07-11/25386 разъясняет, что передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного недвижимого имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения НДС. Чиновники из налогового ведомства придерживаются такого же мнения (письмо ФНС от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032).

Если компания осмелится не начислять НДС со стоимости неотделимых улучшений по окончании договора аренды, то при отстаивании своей позиции в суде ей пригодятся следующие аргументы. Объектом налогообложения по НДС является, в частности, и безвозмездная передача результатов работ. Однако если работы по улучшению выполнены в период действия договора аренды, то результат выполненных за счет арендатора работ в арендуемых помещениях имеет потребительскую ценность исключительно для самого арендатора, а не для арендодателя. Следовательно, отсутствует как таковой сам факт передачи результата работ.

Подобные доводы помогли выиграть в суде нескольким налогоплательщикам (постановления Арбитражного суда Московского округа от 03.09.2014 № Ф05-9531/2014 по делу № А40-105354/13, ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 по делу № А55-14290/2012).

Но если арендатор берет в аренду помещение без отделки, доводит его «до готовности», а затем по окончании работ договор расторгается или срок его аренды заканчивается, то очевидно, что целью такой аренды являлось проведение работ по улучшению имущества. В таком случае выиграть судебный процесс не удастся (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2014 по делу № А70-5453/2013).

Если арендодатель – «физик»

Собственником объекта может быть и физическое лицо, не являющееся предпринимателем. При проведении арендатором работ по неотделимым улучшениям у арендодателя возникает доход в натуральной форме, который подлежит налогообложению НДФЛ в общем порядке.

Арендатор в этом случае признается налоговым агентом и должен удержать налог при возможности его удержания на дату окончания срока действия договора аренды (когда арендованное имущество возвращается гражданину). Такой порядок вытекает из НК РФ (п. 1 ст. 210, п. 2 ст. 211, подп. 2 п. 1 ст. 223, п. 1, 2 ст. 226 НК РФ) и дополнительно подтвержден в письмах Минфина России от 21.06.2006 № 03-05-01-04/171, от 01.06.2006 № 03-05-01-04/141.

Бухгалтерские проводки

Расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества арендатору нужно отразить с использованием дебета счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Корреспондирующий с ним по кредиту счет будет зависеть от того, производит компания неотделимые улучшения собственными силами или силами подрядных организаций.

Если организация-арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества собственными силами, то проводки следующие:

Если арендатор нанимает для производства неотделимых улучшений сторонних подрядчиков, то проводки такие:

Тут же отражается вычет входного НДС:

По завершении работ законченные капитальные вложения в арендованный объект арендатор принимает к учету в составе собственных основных средств на счете 01 «Основные средства». Проводка будет такая:

В дальнейшем компания отражает у себя ежемесячное начисление амортизации по неотделимым улучшениям проводкой:

По окончании срока договора аренды (если компания решила исключить для себя налоговые риски, связанные с доначислением НДС во время налоговой проверки) она отражает в учете безвозмездную передачу неотделимых улучшений с одновременным начислением НДС: