Расходы, по которым нормируется вычет по НДС: ВАС РФ остановил

Законодательство

Вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Под расходами на командировку здесь понимаются затраты по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также затраты на наем жилого помещения (абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ).

При нормировании вычета следует помнить, что если в соответствии с главой 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций» расходы принимаются по нормативам, то НДС по таким расходам подлежит вычету в размере, соответствующем указанным нормам (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ).

Как видите, в главе 21 Налогового кодекса «НДС» речь идет о нормировании налога только по командировочным и представительским расходам. Но если мы обратимся к главе 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций», то выяснится, что согласно п. 4 ст. 264 НК РФ нормированию подлежат не только представительские расходы, но и расходы на рекламу.

Вывод: нормирование по НДС применяют по отношению к командировочным и представительским расходам.

Позиция Минфина

Теперь рассмотрим позицию Минфина, отмеченную в письмах от 06.11.2009 г. № 030711/285 и от 09.04.2008 г. № 030711/134.

Чиновники считают, что суммы НДС по расходам, нормируемым для целей налога на прибыль организаций, как поименованным в п. 7 ст. 171 НК РФ, так и непоименованным, принимаются к вычету в пределах лимита.

Получается, что нормированию подлежат не только представительские расходы, но и рекламные. При этом в случае превышения норматива, установленного ст. 264 НК РФ (представительские расходы - 4% от расходов на оплату труда, рекламные расходы - 1% от выручки), суммы налога на добавленную стоимость к вычету не принимаются.

Вывод: специалисты Минфина считают, что суммы НДС по всем расходам, нормируемым для целей налога на прибыль (как поименованным в п. 7 ст. 171 НК РФ, так и непоименованным), принимаются к вычету в пределах лимита.

ВАС постановил

До недавнего времени судебная практика по данному вопросу была противоречива.

Чаще всего арбитры говорили, что из буквального толкования нормы п. 7 ст. 171 НК РФ следует, что законодатель предусматривает ограничение вычетов только по командировочным и представительским расходам. При этом суммы НДС по остальным расходам подлежат включению в состав налоговых вычетов в полном объеме. Указанный вывод прозвучал в следующих постановлениях ФАС: Московского округа от 26.02.2010 г. № КАА40/97810, от 12.11.2009 г. № КАА40/1196909, от 13.07.2009 г. № КАА40/644409, Северо-Кавказского округа от 03.06.2009 г. № А539907/2008С544, Поволжского округа от 22.01.2008 г. № А555349/2007 (определение ВАС от 29.04.2008 г. № 5420/08).

Но порой суды утверждают и обратное. В некоторых постановлениях сказано, что положения абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ представляют собой самостоятельное правило, относящееся к порядку определения размера налоговых вычетов по НДС, предусмотренных гл. 21 НК РФ, и относятся не только к вычетам по командировочным и представительским расходам. Примером тому служат следующие постановления ФАС: Западно-Сибирского округа от 24.12.2009 г. № А755296/2009¹, от 30.05.2007 г. № Ф043421/2007(34717А7026), Ф043421/2007(35577А7026) (определение ВАС от 03.09.2007 г. № 11044/07), от 14.05.2007 г. № Ф042542/2007(33726А7541) (определение ВАС от 11.09.2007 г. № 10961/07), Северо-Западного округа от 18.07.2005 г. № А5611749/04, п. 14 Рекомендаций Научно-консультативного совета при Федеральном арбитражном суде Уральского округа № 4/2006.

Точку в данном вопросе поставили высшие арбитры. Речь здесь идет о постановлении Президиума ВАС от 06.07.2010 г. № 2604/10.

В данном случае судьи напомнили, что согласно первоначальной редакции абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ сумма налога, подлежащая вычету, исчислялась по расчетной ставке 16,67% от суммы командировочных и представительских расходов, а в случае отсутствия документов, подтверждающих эти расходы, - по той же расчетной ставке, но исходя из нормативов на такие расходы.

Между тем с 2002 года после включения в Налоговый кодекс главы 25 «Налог на прибыль организаций» в абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ были внесены изменения. Согласно новой редакции, если в соответствии с главой 25 Налогового кодекса расходы принимаются по нормативам, то НДС по таким расходам также подлежит вычету в размере, соответствующем указанным нормам. При этом, как и прежде, в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ речь идет только о командировочных и представительских расходах.

Исходя из этого, арбитры пришли к выводу, что системное толкование п. 7 ст. 171 НК РФ позволяет считать, что в рассматриваемом положении речь идет только о нормировании вычетов, уплаченных по командировочным и представительским расходам. При ином толковании данного пункта (после изложения абзаца второго в новой редакции) необходимость сохранения абзаца первого этого пункта отсутствовала. Так что ранее налоговики делали неправильный вывод, придавая абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ значение обособленной нормы.

Кроме того, лишним доводом служит и то, что абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ изложен в новой редакции Федеральным законом от 29.05.2002 г. № 57ФЗ, вступившим в силу с 01.07.2002 г. Однако действие указанных нововведений было распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2002 г. При этом согласно ст. 5 НК РФ обратная сила не может придаваться законам, ухудшающим положения налогоплательщиков. Поэтому придание обратной силы рассматриваемой норме свидетельствует о том, что в ней определен порядок применения вычетов сумм НДС, уплаченных по командировкам и представительским расходам, а не иных вычетов.

Вывод: высшие арбитры решили, что нормирование по НДС применяются только по отношению к командировочным и представительским расходам.