Переход с общего режима налогообложения на УСН: особенности учета НДС

Журнал «Арсенал предпринимателя» № 6 / 2013

Богомолова Ирина

директор ООО «Аудиторская фирма «Аудит и финансы»

При смене режимов налогообложения у предпринимателей нередко возникают сложности с учетом налога на добавленную стоимость, поскольку он имеет ряд особенностей. Автор на практических примерах рассматривает, как определить момент возникновения налоговой базы в переходный период, когда и с каких остатков нужно восстанавливать налог. Также приводится инструкция относительно действий в ситуациях, которые прямо не регламентированы законодательством, но распространены на практике.

Принимая решение о переходе на УСН, предпринимателю нужно не только оценить размер экономии по налогам в будущем, но и рассчитать затраты переходного периода. Основным «подводным камнем» может стать налог на добавленную стоимость: в определенных ситуациях в переходный период необходимо вернуть реальные суммы НДС и в бюджет, и покупателям. В итоге может получиться так, что эти возвраты НДС будут даже несколько больше, чем экономия на основных налогах в будущем.

При переходе на УСН с общей системы налогообложения предпринимателю необходимо помнить о ряде особенностей, связанных с учетом налога на добавленную стоимость. Рассмотрим их ниже на практических примерах.

Определяем момент возникновения налоговой базы по НДС

Переход на УСН с основной системы налогообложения в соответствии с положениями гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ возможен только с начала очередного календарного года. Поэтому на стыке годов налогоплательщику необходимо четко определить, с какой реализации своих товаров (работ, услуг) ему нужно начислить НДС, а с какой – уже нет.

По общему правилу, установленному в п. 1 ст. 167 НК РФ, при реализации моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

На практике в переходный период возможно несколько ситуаций. Рассмотрим их на примерах.

Пример 1. Отгрузка и оплата произведены в одном периоде до перехода на УСН

ИП Степанов с 2013 года переходит на УСН. В декабре 2012 года он отгрузил товар на сумму 118 000 руб., в том числе НДС в размере 18%, или 18 000 руб. Оплата за данную продукцию поступила в этом же месяце. В этой ситуации момент возникновения налоговой базы по НДС придется на IV квартал 2012 года. ИП Степанов в общем порядке начислит НДС в IV квартале 2012 года, находясь на общей системе налогообложения.

Пример 2. Оплата произведена позже отгрузки товара

При тех же основных условиях предположим, что оплата за отгруженный в декабре 2012 года товар поступила только в январе 2013 года. Аналогично ситуации в Примере 1 налоговая база по НДС образуется в IV квартале 2012 года, следовательно, ИП Степанов в общем порядке начислит НДС в IV квартале 2012 года, находясь на общей системе налогообложения.

Пример 3. Оплата и отгрузка произведены после перехода на УСН

ИП Степанов, переходящий на УСН с 2013 года, в январе отгрузил товар на сумму 118 000 руб., оплата за который поступила в том же месяце. Налоговой базы по НДС в данном случае не возникает, так как согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость.

Пример 4. Оплата поступила ранее отгрузки товара

Допустим, что денежные средства в сумме 118 000 руб. поступили предпринимателю в качестве предоплаты в декабре 2012 года. Непосредственная отгрузка оплаченного товара произошла в январе 2013 года. Данная ситуация отнесена Налоговым кодексом к случаям переходного периода и регулируется ст. 346.25 НК РФ. Так как ИП Степанов получил предоплату в период применения общей системы налогообложения, он обязан был начислить и уплатить с нее НДС в бюджет в общеустановленном порядке. К вычету данный НДС можно принять в момент отгрузки (п. 6 ст. 172 НК РФ), но в этот период предприниматель уже будет находиться на упрощенной системе налогообложения. Для таких случаев п. 5 ст. 346.25 предусмотрены особые правила принятия к вычету НДС с ранее полученных авансов: сделать это следует в последнем квартале, предшествующем месяцу перехода на УСН, но только при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм НДС покупателям в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения. К таким документам можно отнести дополнительное соглашение к договору об уменьшении стоимости товаров (работ, услуг) на суммы НДС и платежное поручение на возврат НДС покупателю.

Таким образом, в 4 квартале 2012 года ИП Степанов должен предпринять следующее:

Провести инвентаризацию счетов-фактур по полученным предоплатам, с которых был исчислен НДС и по которым не произошло отгрузки на 31.12.2012.
Подписать с выявленными покупателями дополнительное соглашение об уменьшении цены на сумму НДС в связи с переходом с 2013 года на упрощенный спецрежим.
Вернуть сумму НДС покупателям.
Зарегистрировать в книге покупок счета-фактуры (п. 1) по ранее полученным авансам, реализовав свое право на вычет.
Сдать декларацию за IV квартал 2012 года.

Безусловно, можно не подписывать с покупателем дополнительного соглашения об уменьшении цены и не возвращать ему сумму НДС. Но в таком...