Что такое выездная налоговая проверка, наверняка знают многие. Но далеко не всем известно, что после того, как инспекторы покинули компанию, они вполне легально могут продолжить собирать необходимую им информацию. Только называться такие действия будут уже не «налоговая проверка», а «дополнительные мероприятия налогового контроля». Расскажем о том, какие именно мероприятия и в каком порядке могут проводить инспекторы, как должны оформляться их результаты, а также какими полномочиями при этом наделены проверяющие.
Любой бизнес рано или поздно сталкивается с камеральными и выездными налоговыми проверками. К ним руководство компаний и юристы, как правило, готовы. Однако случается и так, что налоговики не собираются останавливаться на достигнутом и проводят так называемые дополнительные мероприятия налогового контроля. И здесь, в том числе по объективным причинам, возникает много спорных вопросов. Попробуем ответить на них, вооружившись арсеналом налоговой практики.
В большинстве случаев происходит так: налоговая инспекция проводит проверку и составляет соответствующий акт. В ответ компания направляет возражения на него. После этого начальник инспекции либо его заместитель могут вынести решение о дополнительных мероприятиях налогового контроля. При этом следует понимать, что их проведение не является формальной процедурой.
Корень зла
Главная загвоздка с дополнительными мероприятиями налогового контроля (далее – допмероприятия) носит нормотворческий характер. Во-первых, нормы, регулирующие данный вопрос, разбросаны по первой части НК РФ (п. 1 ст. 93.1, отдельные положения ст. 101). Во-вторых, они сформулированы так, что трактовать их можно двояко и даже трояко. И, наконец, они не привязаны ко времени проведения самой налоговой проверки (ее различных этапов).
Надо отметить, что и судебная практика не всегда вносит ясность в спорные вопросы, поскольку зачастую имеет противоречивый характер. В отдельных случаях на помощь приходит Президиум ВАС РФ.
Но и налоговики не сидят сложа руки. Иногда им удается подвести допмероприятия к ситуации, которая вообще не урегулирована налоговым законодательством (например, изобретают новый вид допмероприятий).
В принципе, для урегулирования вопроса не помешал бы отдельный подраздел в НК РФ, посвященный исключительно допмероприятиям. А пока остается только изучать соответствующую практику арбитражных судов. Но для начала выясним, о чем говорит закон.
Три формы дополнительного контроля
В процессе дополнительных мероприятий налогового контроля инспекторы могут истребовать документы, допрашивать свидетелей, проводить экспертизы (п. 6 ст. 101 НК РФ). При этом каких-либо процессуальных особенностей закон не устанавливает. Значит, названные мероприятия проводятся по общим правилам первой части НК РФ.
Основание проведения
Цель допмероприятий налогового контроля – получить новые доказательства, которые подтвердят наличие либо отсутствие налогового правонарушения (п. 6 ст. 101 НК РФ). При этом конкретные основания их проведения в законе не поименованы; законодатель, как это часто бывает, обошелся крайне абстрактной формулировкой – «в случае необходимости получения дополнительных доказательств».
Некоторую ясность вносит определение КС РФ от 27.05.2010 № 650-О-О. Оно гласит, что решение о проведении допмероприятий может быть вынесено после того, как руководитель (заместитель руководителя) налогового органа установит, в частности, следующие юридически значимые обстоятельства:
- допустила ли компания, в отношении которой составлен акт проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
- образуют ли выявленные факты состав налогового правонарушения.
Момент принятия решения
Определение КС РФ от 27.05.2010 № 650-О-О содержит ответ на один из ключевых вопросов: когда именно может быть принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Судьи рассуждали следующим образом: рассмотрение акта налоговой проверки и материалов, полученных по ее итогам, начинается после их оформления (пункты с 1 по 4 ст. 101 НК РФ) и продолжается вплоть до вынесения решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности как результата такого рассмотрения (п. 7 ст. 101 НК РФ). В свою очередь решение о проведении допмероприятий выносится после того, как руководитель (заместитель руководителя) инспекции установит юридически значимые обстоятельства (совершала или нет компания нарушение налогового законодательства и образует ли оно состав налогового правонарушения).
Главный вывод КС РФ таков: решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция может принять только в ходе рассмотрения материалов проверки, но не по ее результатам.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.09.2012 по делу № А46-2365/2012 указано, что дополнительные мероприятия налогового контроля ? один из возможных этапов процедуры рассмотрения материалов проверки. Они проводятся уже после окончания проверки, составления справки и акта выездной (камеральной) проверки.
Спорная «уточненка»
Немалый интерес представляет постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09 по делу № А44-23/2009.
Сразу поясним: рассматривая вопрос о назначении допмероприятий, руководитель налогового органа (его заместитель) учитывает, что их можно проводить не только на основании материалов, представленных компанией на стадии возражений, но и на основании иных документов. Последние могут напрямую и не иметь отношения к изучаемым инспекторами документам. К таковым относится, например, уточненная налоговая декларация.
Долгое время был спорным вопрос о том, необходимо ли инспекции при решении вопроса о проведении допмероприятий принимать во внимание данные «уточненки», которую компания представила уже после составления справки об окончании проверки, но до вынесения итогового решения по ней.
Тут складывается двоякая ситуация. С одной стороны, подача «уточненки» не предусмотрена п. 6 ст. 101 НК РФ в качестве основания проведения допмероприятий. То есть налоговый орган не обязан учитывать сведения из «уточненки» при подготовке решения по проверке. Проще говоря, имеет право проигнорировать ее.
С другой стороны, подачей «уточненки» за соответствующий период компания изменяет объем своих налоговых обязательств (в рассмотренном Президиумом ВАС деле компания увеличила расходы, что повлекло увеличение убытка, заявленного по первоначальной декларации). И это автоматически обязывает инспекцию учитывать такие обстоятельства, а также проверить обоснованность и полноту заявленных к уплате сумм в бюджет.
Президиум ВАС в подобных ситуациях дал добро двум вариантам развития событий. Так, при представлении уточненной декларации после окончания проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести допмероприятия в порядке п. 6 ст. 101 НК РФ. Если же налоговый орган выносит решение без учета данных уточненной декларации, он вправе назначить повторную выездную проверку.
Попутно высшие арбитры разъяснили, когда вообще можно подать уточненную декларацию. Они, в частности, указали, что НК РФ не содержит запрета на подачу уточненных деклараций за соответствующий период в случае назначения, проведения или окончания выездной проверки данного периода. Более того, нет запрета на подачу уточненной декларации и после принятия решения по результатам проверки. Соответственно, праву на представление уточненной декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку. Отметим, что высшие арбитры использовали термин «полномочие», которым одновременно обозначается и право, и обязанность.
Пояснениям – быть
Если при проведении дополнительного контроля в истребованных документах обнаружены несоответствия и недочеты, налоговый орган обязан:
- известить об этом компанию на основании п. 4 ст. 88 НК РФ;
- получить пояснения (возражения) представителей компании;
- принять мотивированное решение.
Рассматривая налоговые споры, суды постоянно указывают на неправомерность вынесения решения по результатам допмероприятий без учета пояснений налогоплательщика (например, определение ВАС РФ от 06.03.2008 № 2291/08 по делу № А33-1017/2007).
Как видно, общие положения по проверкам в полной мере распространяют свое действие и на допмероприятия. Хотя явная связь из текста первой части НК РФ не прослеживается.
Безусловно, допмероприятия налогового контроля не являются выездной проверкой. Они лишь подразумевают проведение перечисленных выше действий налоговым органом (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.08.2012 по делу № А33-18616/2011).
Около срока
Остается спорным вопрос, влечет ли отмену решения инспекции нарушение ею срока назначения и проведения допмероприятий. Напомним, что по закону срок их проведения не может быть больше одного месяца, а срок назначения напрямую не регламентирован.
Так, в постановлении ФАС Московского округа от 14.05.2010 № КА-А40/3565-10 по делу № А40-102594/09-80-684 арбитры учли превышение месячного срока и в совокупности с другими фактами (основаниями вынесения решения о проведении допмероприятий стали, в частности, недостаточное исследование правомерности предъявления НДС к вычету, непредъявление для ознакомления протокола допроса свидетеля) отменили решение инспекции.
Удастся ли добиться отмены решения инспекции лишь на одном основании о нарушении срока проведения допмероприятий, вопрос спорный. Многое зависит от смекалки представителей компании.
Вот и в постановлении ФАС Уральского округа от 28.11.2011 № Ф09-7756/11 по делу № А50-6907/2011 можно увидеть обратную сторону медали. На этот раз арбитры сочли, что месячный срок проведения допмероприятий - не пресекательный (т.е. не предельный). Его нарушение налоговым органом не может служить безусловным основанием для отмены оспариваемого решения.
Сам по себе напрашивается вопрос: зачем в НК РФ установлен срок проведения контрольных мероприятий, если налоговый орган может по факту его нарушать и никак не отвечать за это? Полагаем, что данный посыл целесообразно использовать при защите интересов компании в аналогичных ситуациях.
На сторону налогового органа встал ФАС Уральского округа и еще в одном деле (постановление от 05.07.2010 № Ф09-4951/10-С3 по делу № А50-31024/2009). Арбитры установили, что рассмотрение материалов, собранных в рамках допмероприятий, было назначено аж до истечения срока, отведенного на представление возражений по ним. При этом компания была проинформирована о рассмотрении материалов проверки.
Суд счел, что все законно, и пояснил: поскольку в акте о проведении допмероприятий нет информации о новых нарушениях, допущенных компанией, принятие решения о привлечении к ответственности до истечения срока представления возражений не является основанием для его отмены. Мол, радуйтесь, что обошлись малой кровью. Важно отметить, что арбитры все же признали факт нарушения инспекцией процедур оформления результатов проверки, однако указали, что это не является безусловным основанием для отмены обжалуемого решения.
Что-то новенькое
Казалось бы, в НК РФ четко указано, что допмероприятия могут проводиться в форме истребования документов, допроса свидетеля, проведения экспертизы. Но налоговикам этого мало. Поэтому суды частенько признают незаконными решения по результатам таких якобы допмероприятий, как:
- доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение в рамках ст. 91 НК РФ (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2012 № 09АП-24606/2012-АК по делу № А40-23703/12-20-109);
- привлечение специалиста для оказания содействия в рамках ст. 96 НК РФ (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2011 № 09АП-17465/2011-АК по делу № А40-120908/10-127-671).
Интересный случай рассмотрен в постановлении ФАС Московского округа от 22.07.2011 № КА-А40/5885-1. В качестве допмероприятий инспекция решила провести анализ документов, поступивших от контрагентов компании, но не отраженных в акте камеральной проверки, а также дополнительно представленных фирмой бумаг. Компания с этим не согласилась и обратилась в суд.
Арбитры разъяснили, что такие действия, как анализ полученных документов, по смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ нельзя отнести к дополнительным мероприятиям налогового контроля.
Далее ситуация сама по себе вылилась в правовой парадокс. Получается, что с юридической точки зрения никаких допмероприятий инспекция и не проводила. Ведь вынесение решения о допмероприятиях без их проведения не влечет для налогоплательщика негативных последствий, не нарушает его права и интересы.
Между тем однозначной позиции о возможности в рамках допмероприятий осуществлять иные действия нет. Например, ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что осмотр (обследование) помещения можно проводить только в рамках выездной проверки (постановление от 03.02.2009 по делу № А55-5702/2008).
А вот ФАС Центрального округа посчитал и проведение осмотра, и выемку документов допустимыми (постановление от 30.03.2009 по делу № А36-2365/2008). Примечательно, что коллегия ВАС РФ не стала передавать дело в Президиум на пересмотр в порядке надзора (определение от 30.06.2009 № ВАС-7529/09). В рамках одних только допмероприятий инспекторам удалось проверить финансово-хозяйственные отношения компании с ее контрагентами, а также места их государственной регистрации и фактического нахождения. Более того, апелляционная инстанция подчеркнула, что «… указанные мероприятия дополнительно защищают налогоплательщика, поскольку в ходе проведения этих мероприятий налоговым органом были приняты во внимание возражения налогоплательщика и по ним перепроверялась позиция налогового органа, изложенная в акте проверки. Дополнительные мероприятия налогового контроля не были направлены на установление новых фактов, не отраженных в акте налоговой проверки».
В данном случае инспекторы действовали оригинально: они указали в решении на осмотр, но не территорий, помещений, документов и предметов, а мест государственной регистрации и мест фактического нахождения контрагентов. Необходимость частичной выемки документов за проверяемый период они обосновали целью назначения экспертизы подписи на документах, имеющих отношение к финансово-хозяйственным операциям компании с контрагентами (давили на то, что данная экспертиза невозможна без подлинников документов).
Резюмируя изложенное, скажем, что перечень допмероприятий (п. 6 ст. 101 НК РФ), по нашему мнению, все же следует считать закрытым. И если в отношении компании налоговый орган придумывает иные мероприятия, следует обжаловать их проведение в суде.
По второму кругу?
Была на практике ситуация, когда компания столкнулась с отдельным дополнением к справке о дополнительных мероприятиях налогового контроля (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2012 по делу № А19-14524/2011).
В первой справке (о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля) были перечислены предпринятые инспекцией действия в соответствии с решением, а также указано, что большинство ее поручений на получение документов не исполнено.
В дополнении к справке были уже поименованы долгожданные документы, полученные инспекцией по запросам, направленным в ходе допмероприятий, и проведен анализ этих документов с учетом возражений компании на акт выездной проверки. Кроме того, в дополнении к справке инспекция указала на возможность представить в случае несогласия с изложенными фактами письменные возражения и обосновывающие документы. Плюс были приложены материалы, полученные в ходе допмероприятий, на 50 листах в соответствии с перечнем.
Суд разъяснил, что составление справки о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля всегда означает их завершение. А НК РФ не предусматривает возможность после завершения допмероприятий и составления справки вновь проводить их.
Когда без допмероприятий не обойтись
Иногда налоговики заходят так далеко, что и вовсе игнорируют сам факт проведения допмероприятий. Наглядный пример – постановление ФАС Московского округа от 22.06.2012 № А40-77391/11-99-349.
Вышло так, что инспекция не стала проводить допмероприятия и не предлагала представить возражения на вновь выявленные обстоятельства. Не уведомляя компанию, она самостоятельно изменила установленные в ходе проверки данные для расчета прямых расходов.
Конечно, такой порядок в НК РФ не предусмотрен. В результате в решении, которое оспорила компания, были изложены совершенно «левые» обстоятельства. Они-то и стали основой доначисления налога. Арбитры же указали, что в решении налогового органа не может быть изложено иных обстоятельств, иного расчета и иного правового обоснования, кроме того, который был в акте проверки. Поэтому арбитры ожидаемо признали подобные действия и решения инспекции незаконными.
Уведомление
Законодатель прямо устанавливает обязанность налогового органа известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки независимо от того, представил он письменные возражения по акту или нет (п. 2 ст. 101 НК РФ). Данное правило действует и в отношении результатов допмероприятий, поскольку они – составная часть материалов налоговой проверки.
У уведомления, как минимум, должен быть уникальный порядковый номер, а также дата и время вызова. Из его содержания должно быть ясно, на рассмотрение каких материалов вызывает инспекция. Внимание к таким деталям позволяет добиться отмены решения инспекции, как это сделала компания в следующем случае (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2012 по делу № А78-2210/2011).
Из уведомления вытекало, что компания вызвана в инспекцию на рассмотрение материалов допмероприятий, и не следовало, что будет «разбираться» проверка в целом. Представители фирмы в назначенный срок в инспекцию не пришли, и материалы были рассмотрены без них. В результате арбитры посчитали, что решение о рассмотрении материалов выездной проверки в отсутствие приглашенных лиц принято в нарушение п. 2 ст. 101 НК РФ. Проще говоря, инспекция приняла решение о рассмотрении материалов проверки без представителей компании и руководствуясь указанным уведомлением, которым компания на рассмотрение материалов именно проверки не приглашалась.
Не любая «первичка»
Важное уточнение содержит постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2012 № 14951/11. Оно касается бумаг, которые инспекторы вправе истребовать в рамках допмероприятий. Так вот, высшие арбитры очертили круг таких документов следующим правилом: истребование первичных учетных документов у проверяемой компании допустимо при условии наличия у налогового органа оснований для их истребования в ходе самой проверки. Поэтому можно посоветовать внимательно изучать требование о представлении документов (информации), которое придет на адрес компании, и не забыть сопоставить его с требованиями, полученными в процессе основных проверочных мероприятий.
Документы требуют времени
Много спорных вопросов возникает по поводу времени, которое необходимо для ознакомления с документами и материалами допмероприятий. Проблема в том, что ни о сроке, ни о правилах его установления (продления) в НК РФ ничего не сказано. Также не прописано, какое должностное лицо налогового органа обладает полномочием по его установлению. Но время на ознакомление инспекция обязана предоставить в любом случае.
Некоторую ясность вносит письмо Минфина России от 26.10.2011 № 03-02-08/112. Там сказано, что время на ознакомление проверяемой компании с материалами по результатам допмероприятий определяет руководитель либо заместитель руководителя налогового органа с учетом фактических обстоятельств. При этом он должен учесть объем таких материалов.
Если отведенного срока для ознакомления явно недостаточно, то необходимо ходатайствовать перед руководством инспекции о предоставлении вам дополнительного времени. Здесь важно подчеркнуть, что это сделать необходимо! Иначе впоследствии компания не сможет использовать этот аргумент, оспаривая решение налогового органа. Во всяком случае, на вывод суда он не повлияет. Так, в постановлении от 21.09.2012 по делу № А46-2365/2012 ФАС Западно-Сибирского округа указал, что налогоплательщик заранее знал о дате ознакомления с материалами, добытыми в ходе допмероприятий, и сроке представления на них возможных возражений (1 сутки), но не заявил о недостаточности времени ни до ознакомления с материалами, ни после.
Уточним: о том, что уполномоченный представитель компании ознакомлен с материалами (дал пояснения), полученными в рамках допмероприятий, свидетельствует подпись в протоколе. Таким образом, ходатайствовать о продлении срока можно в любой момент до его подписания. И еще один немаловажный нюанс. Из ходатайства (либо заявления уже в суд) должно быть ясно, какие документы (доказательства) компания могла бы представить при условии, что ей дали бы больше времени на рассмотрение материалов и подачу пояснений, возражений.
На подготовку возражений и их рассмотрение по результатам допмероприятий НК РФ тоже не устанавливает специального срока. Однако налоговики обязаны обеспечить до вынесения итогового решения по проверке ознакомление со всеми материалами, включая материалы допмероприятий (письмо Минфина России от 18.02.2011 № 03-02-07/1-58).
Акт о допмероприятиях
Спорным остается вопрос, должна ли инспекция по результатам допмероприятий отдельно составлять (и, соответственно, направлять в адрес компании) акт проверки.
Арбитражная практика (причем довольно свежая) расходится во мнениях. Так, в ряде случаев судьи считают такой документ необходимым (например, постановление ФАС Московского округа от 11.04.2011 № КА-А40/2303-11). Позиция суда основана на том, что «… в силу требований пункта 6 статьи 101 НК РФ, [акт] должен быть положен в основу решения… о привлечении Общества к налоговой ответственности».
Однако приведенная позиция далеко не бесспорна. Дело в том, что «… действующим законодательством РФ не предусмотрено составление и вынесение нового или повторного акта проверки с учетом проведения дополнительных мероприятий налогового контроля». На это указывает постановление ФАС Московского округа от 16.04.2012 по делу № А40-40384/11-129-180. Такое же мнение высказывает и Минфин России (письмо от 26.10.2011 № 03-02-08/112). Чиновники подтверждают, что после окончания всех допмероприятий не предусмотрено оформления справок либо акта.
Высшие арбитры также придерживаются второй точки зрения (определение ВАС РФ от 06.08.2012 № ВАС-7564/12 по делу № А40-22857/11-75-98).
И пара слов о том, как на сегодняшний день складывается практика по данному вопросу. Налоговики действительно отдельный большой акт не составляют. Но в краткой справке они все же указывают, что провели и установили.
Если проверку приостановили
Любопытная ситуация освещена в свежем письме ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309. Предположим, что выездная проверка приостановлена (п. 9 ст. 89 НК РФ). Может ли в этот период инспекция проводить допмероприятия налогового контроля (к примеру, опрашивать работников)?
Налоговое ведомство дало однозначный ответ – может. В указанный период инспекция приостанавливает истребование документов лишь у проверяемой компании и действия на ее территории (в помещениях). При этом НК РФ не запрещает вызывать свидетелей в инспекцию либо получать информацию от других лиц в период приостановления. Проще говоря, приостановление проверки не означает прекращения в этот период всех мероприятий налогового контроля.
